Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 3a ... / 3. Schuldenerlass durch Gesellschafter und Mitunternehmer

a) Kapitalgesellschafter als Schuldner

Rn. 30

Stand: EL 155 – ET: 12/2021

Erlässt ein Gesellschafter der KapGes eine Schuld und ist diese durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst, kommt es durch den Wegfall der zuvor passivierten Verbindlichkeit zu einer Vermögensmehrung, welche zwar handelsrechtlich, aber nicht steuerrechtlich den Gewinn erhöht. In steuerrechtlicher Hinsicht führt der Schuldenerlass, vorausgesetzt er beruht auf dem Gesellschaftsverhältnis, zu einer verdeckten Einlage. Zur Ermittlung der wertmäßigen Höhe der verdeckten Einlage ist zwischen dem werthaltigen und nicht werthaltigen Teil der Schuld zu unterscheiden (BFH GrS 1/94, BStBl II 1998, 307). Aus dem werthaltigen Teil der Schuld ergibt sich die Höhe der Einlage. Die Differenz zwischen dem werthaltigen Teil und dem Nominalwert der Schuld stellt den nicht werthaltigen Teil dar, der letztlich zu einer BV-Mehrung führt.

Allerdings stellt der nicht werthaltige Teil der Schuld keinen Sanierungsertrag iSd § 3a EStG dar, da die Veranlassung des Schuldenerlasses nur einheitlich bestimmt werden kann (FG Köln v 16.06.2016, 13 K 984/11, BB 2016, 2389). Demzufolge liegt unabhängig vom werthaltigen oder nicht werthaltigen Teil der Schuld kein Sanierungsertrag vor. Ein begünstigter Sanierungsertrag tritt grds nur bei einem Schuldenerlass auf, wenn dieser eigenbetrieblich und nicht gesellschaftsrechtlich veranlasst ist.

Nach der Rspr des BFH ist zu vermuten, dass der Schuldenerlass eines Gesellschafters gegenüber einer sanierungsbedürftigen Gesellschaft eigenbetrieblich veranlasst ist, wenn sich an der Sanierung auch dritte Gläubiger beteiligen (BFH v 29.07.1997, VIII R 57/94, BStBl II 1998, 652). Von einer gesellschaftsrechtlichen Veranlassung ist auszugehen, wenn das Darlehen von vornherein als sog "Finanzplandarlehen" ausgereicht wurde. Demgegenüber kann von einer betrieblichen Veranlassung ausgegangen werden, wenn der Gesellschafter zusammen mit anderen externen Gläubigern einen Darlehensverzicht ausspricht oder diese anderweitige Sanierungsbeiträge leisten (sog Gläubigerakkord). Entscheidend ist im Grunde, ob ein Nichtgesellschafter bei Anwendung der Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmanns den Vermögensvorteil der Gesellschaft in der konkreten Situation ebenfalls eingeräumt hätte (BFH v 14.07.2009, IX R 6/09, BFH/NV 2010, 397). Sofern dies negiert wird, ist von einer gesellschaftlichen Veranlassung auszugehen.

Rn. 31

Stand: EL 155 – ET: 12/2021

vorläufig frei

b) Personengesellschafter als Schuldner

Rn. 32

Stand: EL 155 – ET: 12/2021

Erlässt ein Mitunternehmer gegenüber seiner Mitunternehmerschaft (zB GmbH & Co KG) eine Schuld, die in der Gesamthandsbilanz mit korrespondierender Forderung in dem Sonder-BV erfasst wird, ist auch bei der (Mit)Unternehmerschaft danach zu differenzieren, ob der Forderungsverzicht aus betrieblichen Gründen oder aufgrund einer gesellschaftsrechtlichen Veranlassung erfolgt. Beruht der Forderungsverzicht auf dem Gesellschaftsverhältnis, entsteht unabhängig von der Werthaltigkeit der Forderung (es erfolgt keine Teilung der Forderung in werthaltig und nicht werthaltig) kein Sanierungsgewinn, sondern eine Einbringung aus dem Sonder-BV des Gesellschafters in die Gesamthand der Gesellschaft zum Buchwert, vgl § 6 Abs 5 S 3 Nr 1 EStG. Infolgedessen entsteht eine Mehrung des BV bei der Gesellschaft erst gar nicht und erlischt durch Konfusion, sodass hier kein Schutzbedürfnis von § 3a EStG besteht.

Die erfolgswirksame Behandlung des Forderungsverzichts in der Handelsbilanz bleibt ohne Einfluss auf das erfolgsneutrale steuerliche Ergebnis (Kanzler in Kanzler/Kraft/Bäuml, § 3a EStG Rz 71; Levedag in Schmidt, § 3a EStG Rz 27; Eberhard in Prinz/Kahle, Beck'sches Handbuch der PersGes, § 12 Rz 68ff). Erfolgt hingegen der in der Praxis wohl eher selten vorkommende Forderungsverzicht aus eigenbetrieblichem Interesse, kommt es hinsichtlich des nicht werthaltigen Teils der Forderung zu einem stpfl Sanierungsertrag. Dieser kann nach dem Gewinnverteilungsschlüssel auf alle Gesellschafter oder nur auf den verzichtenden Gesellschafter verteilt werden (vgl dazu aber auch FG RP v 07.10.2020, 1 K 2191/15, EFG 2021, 81, Rev BFH IV R 28/20).

Der Erlass einer Schuld des Mitunternehmers, die er im Sonder-BV hält, führt mangels einer unternehmensbezogenen Sanierung zu keinem Sanierungsertrag. Dies ergibt sich daraus, dass nach bisheriger BFH-Rspr (BFH v 28.03.2000, VIII R 43/99, BFH/NV 2000, 1330–1331) das Sonder-BV kein eigenständiges Unternehmen ist und daher nicht von den Tatbestandsvoraussetzungen des § 3a Abs 2 EStG erfasst wird, die ausdrücklich auf das Unternehmen abstellen. Ggf ist ein begünstigter Sanierungsertag dann gegeben, wenn die PersGes durch Haftung für diese Schuld selbst in wirtschafltiche Schieflage gerät (BFH v 03.07.1997, IV R 31/96, BStBl II 1997, 690; Kahlert/Schmidt, DStR 2017, 1897).