Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 3c ... / 4. Sachlicher Anwendungsbereich

Rn. 84

Stand: EL 147 – ET: 11/2020

Das Teilabzugsverbot bezieht sich auf BV-Minderungen oder BA im Zusammenhang mit:

• Darlehensforderungen (§ 3c Abs 2 S 2 EStG nF),
• der Inanspruchnahme von Sicherheiten (§ 3c Abs 2 S 2 EStG nF),
• Forderungen aus Rechtshandlungen, die einer Darlehensgewährung wirtschaftlich vergleichbar sind (§ 3c Abs 2 S 4 EStG nF).

a) Darlehensforderung

Rn. 85

Stand: EL 147 – ET: 11/2020

Der Begriff Darlehensforderung erfasst alle Rückzahlungsansprüche aus einer Darlehensgewährung gemäß § 488 BGB. Die Dauer des Darlehens ist unerheblich. Die Vorschrift des § 3c Abs 2 S 2 EStG nF gilt für verzinsliche und unverzinsliche Darlehen (Rengers in Blümich, § 8b KStG Rz 296, 150. EL).

b) Inanspruchnahme von Sicherheiten

Rn. 86

Stand: EL 147 – ET: 11/2020

Nach dem Wortlaut des § 3c Abs 2 S 2 EStG fallen hierunter alle Fallgestaltungen, bei denen der StPfl für ein von der Körperschaft aufgenommenes Darlehen eine Sicherheit leistet. Nach der Parallelregelung gemäß § 8b Abs 3 KStG zählen zu den Sicherheiten zB Bürgschaften, Garantien, "harte" Patronatserklärungen, Grundpfandrechte, Sicherungsübereignungen/-abtretungen und Verpfändungen (Frotscher in Frotscher/Drüen, § 8b KStG Rz 402, Stand 16.10.2019). Je nach Ausgestaltung des Verpflichtungsinhalts der Patronatserklärung spricht man von einer "weichen" oder "harten" Patronatserklärung.

• "Weiche" Patronatserklärungen sind nicht auf Zahlung, sondern auf sonstige Handlungen, wie Auskünfte, Informationen oder bestimmte Verhaltensweisen, gerichtet.
• Zusagen dergestalt, Tochtergesellschaften mit ausreichend Liquidität oder Kapital auszustatten, sodass sie ihren Verbindlichkeiten aus dem Kreditvertrag nachkommen können, sind als "harte" Patronatserklärungen zu qualifizieren (zu den Grundformen der Patronatserklärungen s IDW RH HFA 1 013 Rz 8–10).

Die sog "weichen" Patronatserklärungen sind keine der Darlehensgewährung wirtschaftlich vergleichbaren Rechtshandlungen, da auf ihrer Grundlage nicht die Zahlung der Darlehenssumme verlangt werden kann (vgl Frotscher in Frotscher/Drüen, § 8b KStG Rz 402, Stand 16.10.2019).

c) Forderungen aus Rechtshandlungen vergleichbar einer Darlehensgewährung

Rn. 87

Stand: EL 147 – ET: 11/2020

Das anteilige Abzugsverbot der Vorschrift des § 3c Abs 2 S 4 EStG nF erstreckt sich auch auf Forderungen aus Rechtshandlungen, die wirtschaftlich mit einer Darlehensgewährung vergleichbar sind. Unklar ist, welche Forderungen von dieser Neuregelung erfasst werden. Nach der Gesetzesbegründung zur entsprechenden Vorschrift des § 8b Abs 3 S 7 KStG zählen hierzu die Forderungen aus Lieferungen und Leistungen und Mietforderungen (vgl BT-Drucks 16/6290, 73; Pung in D/P/M, EStG, § 3c EStG Rz 96, 84. EL; aA Ditz/Quilitzsch, DStR 2015, 545 (547)).

Rn. 88

Stand: EL 147 – ET: 11/2020

Forderungen aus Lieferungen und Leistungen bzw Lieferantenkredite sind idR auf Zahlung in marktüblicher Weise ausgerichtet und dienen grds nicht zur Deckung des Finanzbedarfes des Schuldners (Ditz/Quilitzsch, DStR 2015, 545 (547); aA Pung in D/P/M, § 3c EStG Rz 96, 84. EL). Eine einschränkende Auslegung ist daher dergestalt erforderlich, dass ein darlehensähnlicher Charakter nur vorliegt, wenn die Zahlungsfrist entsprechend den Branchengepflogenheiten unangemessen lang ist (Winhard, FR 2010, 686 (688); Isler in Frotscher/Geurts, § 3c Abs 2 EStG Rz 63, Stand 09.05.2019; aA Pung in D/P/M, § 3c Abs 2 EStG Rz 96 mwN, 84. EL). Analog zur Vorschrift des § 8b Abs 3 S 7 KStG kommt eine Anwendung des § 3c Abs 2 S 4 EStG nur in Betracht, wenn über einen längeren Zeitraum derartige Forderungen nicht erfüllt werden und aus wirtschaftlicher Betrachtungsweise wie eine Darlehensgewährung zu bewerten sind.

Rn. 89

Stand: EL 147 – ET: 11/2020

In Anlehnung an den Rechtsgedanken des § 499 BGB – der allerdings nur für private Verbraucher gilt – wird eine einer Darlehensgewährung wirtschaftlich vergleichbare "Rechtshandlung" frühestens bei einem Zahlungsaufschub von mindestens drei Monaten in Erwägung zu ziehen sein (Fuhrmann/Strahl, DStR 2008, 125 (127)). Auch bzgl der gewerbesteuerlichen Hinzurechnung von Finanzierungsentgelten ist in § 8 Nr 1 Buchst a GewStG geregelt, dass wirtschaftlich vergleichbare Vorteile im Zusammenhang mit der Erfüllung von Forderungen aus Lieferungen und Leistungen als Entgelte zu bewerten sind.

Ob ein Abzug dem gewöhnlichen Geschäftsverkehr entspricht, ist nach den branchenüblichen Zahlungsbedingungen am Markt, nicht nach den Zahlungsbedingungen des StPfl zu beurteilen (vgl hierzu Hofmeister in Blümich, § 8 GewStG Rz 48, 150. EL). Dementsprechend wird es iRd § 3c Abs 2 S 4 EStG auch bei den Forderungen aus Lieferungen und Leistungen von entscheidender Bedeutung sein, ob die Zahlungsbedingungen branchenüblich sind oder nicht. Nur im Ausnahmefall ist somit eine Forderung aus Lieferungen und Leistungen eine Forderung iSd § 3c Abs 2 S 4 EStG.

Beispiel:

Der StPfl betreibt ein Einzelunternehmen. Ferner ist der StPfl Alleingesellschafter der T-GmbH, die den Vertrieb für sein Einzelunternehmen übernimmt. Der StPfl liefert Waren an die T-GmbH mit einem branchenüblichen Zahlungsziel. Im BV des Einzelunternehmens ist die Fo...