Prof. Dr. Simone Briesemeister-Dinkelbach, Prof. Dr. Wolf-Dieter Hoffmann
a) Allgemeines
Rn. 1540
Stand: EL 168 – ET: 10/2023
Haben iRd Bestandsvergleichs Einlagen und Entnahmen keinen Einfluss auf die Gewinnermittlung, so sind iRd § 4 Abs 3 EStG die Entnahmen und Einlagen gewinnwirksam zu berücksichtigen. § 4 Abs 3 S 1 EStG macht hierzu keinerlei Ausführungen. Erwähnung findet der Begriff der Einlage und Entnahme in § 4 Abs 3 S 4 und § 4 Abs 4a S 6 Hs 2 EStG. Sie sind aber gemessen an der Prämisse des Grundsatzes der Gesamtgewinngleichheit zu berücksichtigen, da sonst ein Gleichziehen mit der Gewinnermittlung durch Bestandsvergleich nicht möglich ist (BFH BStBl II 1975, 526; 1979, 401; 2020, 3; BFH/NV 2008, 365; vgl FG Sa EFG 2012, 215: Drüen in Brandis/Heuermann, § 4 EStG Rz 191 (Dezember 2022)). Es ist somit der Unterschiedsbetrag zwischen den bestehenden BE und den bestehenden BA um den Wert der bestehenden Entnahmen zu vermehren und um den Wert der bestehenden Einlagen zu mindern.
Rn. 1541
Stand: EL 168 – ET: 10/2023
Einlagen sind gemäß § 6 Abs 1 Nr 5 EStG mit dem Teilwert, höchstens den AK oder HK anzusetzen (vgl BFH BStBl II 1979, 401 zu 2b; 1994, 638; 2020, 3). Entnahmen sind gemäß § 6 Abs 1 Nr 4 EStG mit dem Teilwert anzusetzen (BFH BFH/NV 2008, 365). Im Einzelfall können auch fiktive BE bzw BA berücksichtigt werden (BFH BStBl II 1990, 742).
Rn. 1542
Stand: EL 168 – ET: 10/2023
Eine Ausnahme von diesen Grundsätzen und zugleich eine Durchbrechung des Gleichklangs zu § 4 Abs 1 EStG wird bzgl entnahme- und einlagefähiger WG für Geld gemacht, da es sich bei Geldbeträgen um nominal konstante Werte handelt, die beim Zufluss als BE erfasst werden und nicht unter einer Fiktion als BA in das BV eingelegt werden (BFH BStBl II 1975, 526; 1979, 401). Unter Umständen (bei § 4 Abs 4a EStG) kann Geld aber eine Einlage sein (s BFH BStBl II 2013, 16). Ab 1999 beeinflussen Einlagen und Entnahmen von Geld aber den allgemeinen Schuldzinsenabzug als BA, sodass gemäß § 4 Abs 4a S 6 EStG entsprechende Aufzeichnungen vorgenommen werden müssen. Weiterhin ist zu berücksichtigen, dass Forderungen als Gegenstände einer Einlage oder Entnahme in Betracht kommen, wenn sie auch sonst nicht gewinnwirksam berücksichtigt werden.
Nutzungsentnahmen sind in Höhe der Kosten anzusetzen, die bei eigener betrieblicher Nutzung entstanden wären (Bode in Kirchhof/Seer, § 4 EStG Rz 143 (22. Aufl 2023)). Die private Nutzung eines betrieblichen Pkw ist zB pauschaliert nach § 6 Abs 1 Nr 4 S 2 EStG zu berücksichtigen (im Einzelnen s § 6 Rn 1096 (Dräger/Dorn)).
b) Einzelfälle
Rn. 1543
Stand: EL 168 – ET: 10/2023
Ist das UV betroffen, so ist bei einer Einlage der Teilwert gemäß § 6 Abs 1 Nr 5 EStG als gewinnmindernder Betrag anzusetzen, da bei der Veräußerung eine BE in voller Höhe berücksichtigt wird (Drüen in Brandis/Heuermann, § 4 EStG Rz 192 (Dezember 2022)).
Bei der Entnahme ist ebenfalls in Höhe des Teilwertes gemäß § 6 Abs 1 Nr 4 EStG der Gewinn zu erhöhen; denn insoweit wurden BA bereits berücksichtigt.
Rn. 1544
Stand: EL 168 – ET: 10/2023
Bei abnutzbaren WG des AV wirkt die Einlage selbst gewinnneutral. Da aber der Wert des WG als Grundlage für die AfA dient, ist auch hier der Teilwert gemäß § 6 Abs 1 Nr 5 EStG zu berücksichtigen. Das AfA-Volumen reduziert sich aber bei Einlagen von WG, die vorher zur Erzielung von Einkünften iSd § 2 Abs 1 Nr 4–7 EStG verwendet wurden (s § 7 Abs 1 S 5 EStG).
Bei der Entnahme ist der Vorgang insoweit erfolgswirksam, als vom Teilwert gemäß § 6 Abs 1 Nr 4 EStG der Restbuchwert abgezogen wird (BFH BFH/NV 2008, 365). Der Restwert eines abnutzbaren WG ist in der Weise zu ermitteln, dass vom richtigen Einlagewert die Summe der AfA abzuziehen ist, die sich seit Anschaffung oder Herstellung bzw Einlage als BA ausgewirkt haben (BFH BFH/NV 2008, 365).
Rn. 1545
Stand: EL 168 – ET: 10/2023
Soweit GWG eingelegt werden, erfolgt dies ebenfalls gewinnneutral mit dem Teilwert. Erst bei der AfA kommt es zur Berücksichtigung.
Wird ein GWG entnommen, so erfolgt dies gewinnwirksam. Wurde nur ein Teilbetrag bereits abgeschrieben, so ist vom entnommenen Teilwert der Restbuchwert abzuziehen, ansonsten ist in voller Höhe ein Gewinn zu verzeichnen.
Rn. 1546
Stand: EL 168 – ET: 10/2023
Bei nicht abnutzbaren WG des AV erfolgt eine erfolgsneutrale Einlage mit dem Teilwert entsprechend § 6 Abs 1 Nr 5 EStG (Aufnahme mit diesem Wert in das Anlageverzeichnis), die erst mit der Veräußerung, Zerstörung oder Entnahme mit dem Teilwert den gewinnwirksamen Erlös mindert.
Bei der Entnahme ist vom gewinnwirksamen Teilwert der Wert aus dem Anlagespiegel abzusetzen (s Rn 1528).
Rn. 1547
Stand: EL 168 – ET: 10/2023
Zwar wirken sich Forderungen grds zunächst nicht auf die Gewinnermittlung nach § 4 Abs 3 EStG aus, aber wenn diese entnommen oder eingelegt werden, sind sie gewinnwirksam zu berücksichtigen (vgl BFH BStBl II 1979, 401). Bei der Entnahme ist dies erforderlich, da sonst der betrieblich veranlasste Gewinn der Besteuerung entzogen werden könnte. Der Wert der Forderung ist im Zeitpunkt der Entnahme der Forderung gewinnerhöhend zu berücksichtigen (vgl BFH BStBl II 1975...