Prof. Dr. Simone Briesemeister-Dinkelbach, Prof. Dr. Wolf-Dieter Hoffmann
Schrifttum:
Klauser, Steuerliche Berücksichtigung von Bürgschaftsverlusten, BB 1980, 1574;
Koops, Bürgschaft des Gesellschafters für seine GmbH, DStR 1991, 533;
Hahne, Auswirkungen der Options-Entscheidung des BFH auf die Bilanzierung von Bürgschaften u Kreditgarantien, BB 2005, 819;
Lüdenbach/Freiberg, Str Fragen der IFRS-Bürgschaftsbilanzierung beim Garanten, BB 2007, 650;
Schiffers, Update im Bilanzsteuerrecht, GmbH-StB 2007, 143.
Verwaltungsanweisungen:
OFD M'chn v 12.04.2002, DStR 2002, 1303.
Rn. 1200
Stand: EL 103 – ET: 02/2014
Die Bürgschaft selbst ist ein einseitig verpflichtender Vertrag u deshalb kein schwebendes Geschäft im bilanzrechtlichen Sinn (s Rn 471). Der Bürge (häufig eine Bank) verpflichtet sich gegenüber dem Gläubiger eines Dritten (zB Bankkunde) für die Erfüllung der Verbindlichkeit des Dritten einzustehen (§ 765 Abs 1 BGB). Regelmäßig besteht zusätzlich noch ein weiterer Vertrag zwischen dem Bürgen und dem Dritten (Hauptschuldner), in dem der Bürge – entgeltlich (Bürgschafts- oder Avalprovision) oder unentgeltlich – die Bürgschaftsübernahme zusagt. Regelmäßig bestehen also zwei Rechtsbeziehungen:
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Einseitig verpflichtender Bürgschaftsvertrag zwischen dem Bürgen und dem Gläubiger. |
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Geschäftsbesorgungsvertrag (§ 675 BGB) zwischen dem Bürgen und dem Hauptschuldner. |
Rn. 1201
Stand: EL 91 – ET: 05/2011
Sofern der Gläubiger durch den Bürgen ersetzt wird, geht die Hauptforderung des Gläubigers kraft Gesetzes auf den Bürgen über (§ 774 BGB).
IRd Bilanzierung von Wirtschaftsbeziehungen ist vorab die betriebliche Veranlassung, also die BV-Eigenschaft zu prüfen (s Rn 127; BFH BStBl II 1987, 257). Wird diese bejaht, sind folgende Geschäftsvorfälle bilanziell abzubilden:
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Vereinnahmung der Avalprovision beim Bürgen: ME ist die Bürgschaftsprovision vergleichbar einem laufenden Zins ratierlich im Zeitverlauf zu vereinnahmen. Dh bei Vorauszahlung für einen Zeitraum über den Bilanzstichtag hinaus: Ertragswirksame Vereinnahmung für den Zeitraum bis zum Bilanzstichtag, der darüber hinausgehende Betrag ist passiv abzugrenzen (s Rn 937; BFH BStBl III 1967, 297; BStBl II 1992, 600). AA Hahne, BB 2005, 823, der die im Vorhinein vereinnahmte Bürgschaftsprovision als Verbindlichkeit bzw Verbindlichkeitsrückstellung bis zur Geschäftsbeendigung passivieren will; wie hier Lüdenbach/Freiberg, BB 2007, 654. |
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Zahlung der Avalprovision durch den Bürgen: ME spiegelbildliche Erfassung zum Fall der Vereinnahmung beim Bürgen (wie vor), so auch BFH BStBl II 1978, 262; 1989, 456: also aktive Abgrenzung im Falle der Vorauszahlung. |
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"Ungestörte" Bürgschaftsverpflichtung: Ein Bilanzansatz kommt nicht in Betracht, in der HB genügt ein Bilanzvermerk gem § 251 HGB. |
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Drohende Inanspruchnahme: Der Bürge muss seine Verpflichtung passivieren, wenn seine Inanspruchnahme ausreichend konkretisiert ist (BFH BStBl II 1999, 333). Der effektive Wert des Rückgriffsanspruchs des Bürgen auf den Hauptschuldner ist gegenzurechnen (BFH BStBl II 1975, 614), der eine Abschreibung wegen Wertminderung auf die Ersatzforderung für richtig erachtet; ähnlich BFH BStBl II 1989, 457: Aktivierung, soweit werthaltig; gleiches Ergebnis wie die hier vorgeschlagene Verbuchung. Im Urt BFH BStBl II 1993, 437 hat der BFH diese Frage offen gelassen. S Rn 1206 zur Patronatserklärung. Für künftige geschuldete Avalprovisionen können keine Rückstellungen angesetzt werden (BFH BStBl II 1992, 600). |
Rn. 1202–1203
Stand: EL 91 – ET: 05/2011
vorläufig frei
Rn. 1204
Stand: EL 91 – ET: 05/2011
Die drohende Inanspruchnahme aus dem Bürgschaftsvertrag ist als Verbindlichkeitsrückstellung zu erfassen, das Ansatzverbot für die Drohverlustrückstellung gem § 5 Abs 4a EStG (s Rn 889) kommt nicht in Betracht (OFD M'chn v 12.04.2002, DStR 2002, 1303, deshalb unzutreffend FG M'chn EFG 2003, 31 mit Kritik von Hoffmann, GmbH-StB 2003, 239). Grund: Es liegt kein schwebendes Geschäft vor, da ein solches nur bei gegenseitigen auf Leistungsaustausch gerichteten Verträgen gegeben ist (s Rn 471; s Rn 1200). Demgegenüber beruht die Einstandsverpflichtung des Bürgen auf dem einseitig verpflichtenden Bürgschaftsvertrag. Zur Bildung von Bürgschaftsrückstellungen vgl auch BFH BStBl II 1999, 333; BFH/NV 2002, 581. AA möglicherweise Christiansen, DStR 2007, 869 zum Fall einer Risikounterbeteiligung.
Rn. 1205
Stand: EL 91 – ET: 05/2011
vorläufig frei
Rn. 1206
Stand: EL 91 – ET: 05/2011
Die vorstehenden Bilanzierungsvorgaben gelten auch für Garantieverträge (Kreditgarantien), in denen der Garant die Haftung für einen bestimmten Erfolg oder einen entstandenen Schaden übernimmt, der dem Garantienehmer aus einem Rechtsverhältnis mit einem Dritten entstehen kann (zB Kreditsicherungsgarantie), außerdem für (harte) Patronatserklärungen (BFH BStBl II 2007, 384).
Rn. 1207
Stand: EL 91 – ET: 05/2011
Im Rahmen einer Mitunternehmerschaft kann ein Mitunternehmer eine drohende Inanspruchnahme aus einer Bürgschaft zu Gunsten der Gesellschaft nicht gewinnmindernd ansetzen (BFH BStBl II 1991, 464). Erst der Ausfall des Regressanspruchs führt...