Prof. Dr. Simone Briesemeister-Dinkelbach, Prof. Dr. Wolf-Dieter Hoffmann
Verwaltungsanweisungen:
BMF v 04.10.2005, BStBl I 2005, 916.
Rn. 1316
Stand: EL 91 – ET: 05/2011
Im Rahmen von sog öff-privaten Partnerschaften (ÖPP) oder public private partnerships (ppp) werden zunehmend neue ökonomische "Techniken" zur Bestreitung von Infrastrukturmaßnahmen eingesetzt. Für den Autobahnbau mit Gebührenpflicht ist das so genannte "A-Modell" aus der Taufe gehoben worden. Danach erteilt die Bundesrepublik Deutschland als Konzessionsgeber Projektbetreibern (Bauunternehmern uÄ) die Konzession zur Errichtung und zum Betrieb von Autobahnstreckenabschnitten. Der Bund bleibt Eigentümer des Grund und Bodens und ist allein zur Erhebung der Mautgebühren berechtigt.
Im Einzelnen gilt vertraglich als Pflichtenbestandteil des Konzessionsnehmers:
| - |
Erbringung der Bauleistung, |
| - |
Betriebspflicht mit Verkehrsüberwachung, Verkehrssicherheitspflicht, Winterdienst etc, |
| - |
Erhaltungspflicht (laufender Unterhalt), |
| - |
Rückgabe am Ende der Vertragslaufzeit von idR dreißig Jahren in einem bestimmten Mindestzustand an die Bundesrepublik. |
Umgekehrt hat sich der Bund zu einer Anschubfinanzierung und zur Weiterleitung von idR 95 % der Mautgebühren an den Konzessionsnehmer zu verpflichten.
Rn. 1317
Stand: EL 91 – ET: 05/2011
Das BMF v 04.10.2005, BStBl I 2005, 916 macht zur bilanziellen Abbildung folgende Vorgaben:
Es handelt sich um ein Dauerschuldverhältnis mit unterschiedlichen Leistungen innerhalb des Vertragszeitraums. Als schwebendes Geschäft ist dieses Dauerschuldverhältnis nicht bilanzwirksam, es sei denn, ein Vertragspartner hat Vorleistungen erbracht.
Solche Vorleistungen stellen die Ausbaukosten abzüglich einer Anschubfinanzierung durch den Bund beim Betreiber dar. Während der Bauphase sind die Vorleistungen zusammen mit der Anschubfinanzierung gewinnneutral zu behandeln ("wie eine Anzahlung") und nach Fertigstellung und Abnahme des Bauwerks als aktiver RAP auszuweisen. Der RAP ist auf die Vertragslaufzeit hin zu Lasten des Ergebnisses aufzulösen.
Die Rückgabeverpflichtung ist abgezinst (s § 6 Rn 671ff) über die Vertragslaufzeit hin anzusammeln (s § 6 Rn 669f). Als rückstellungsfähig gelten dabei nur Beträge, die den normalen Erhaltungsaufwand übersteigen. Ansonsten fallen beim Konzessionsnehmer laufende BA an, denen die weitergeleiteten Mautgebühren als BE gegenüberstehen.
Für das normale Bilanzverständnis überraschend ist der Ausweis einer kompletten Autobahn als RAP (s Rn 799ff). Diese "Lösung" des BMF ist vermutlich zwei Ausgangsüberlegungen zu verdanken:
| - |
Da der Bund Grundstückseigentümer bleibt, gehen die gesamten Bauwerke, die vom Betreiber errichtet werden, in dessen Eigentum über. Vermutlich wertet das BMF diese Rechtskonstellation als bilanzrechtlich zweifelhaft, dh befürchtet eine Nicht-Aktivierbarkeit der gesamten Baukosten. Zu Bauten auf fremden Grundstücken s Rn 169ff. |
| - |
Zur Vermeidung eines "unmöglichen" Bilanzbildes und natürlich auch entsprechender Steuerausfälle bemüht das BMF den RAP mit der zeitanteiligen Auflösung des aktivierten Betrages zu Lasten des Aufwandes. |
Rn. 1318
Stand: EL 91 – ET: 05/2011
Der RAP dient also in diesem Fall der Realisierung des "matching principles" iSd internationalen Rechnungslegung: wirtschaftlich sinnvolle zeitliche Zusammenfügungen von Aufwendungen und Erträgen.
Dieser Vorgabe kann im Ergebnis nicht widersprochen werden, allerdings mit einem entscheidenden Vorbehalt: Nach herkömmlicher Lehre können aktive Abgrenzungsposten nicht bewertet werden (s Rn 826), insb ist danach eine Teilwertabschreibung nicht möglich. Ein Verlustgeschäft aus dem Autobahnbau kann sich für den Betreiber gesamthaft also erst am Ende der Konzessionszeit mit der Betreiberpflicht steuerlich auswirken. Im wirtschaftlichen Ergebnis entspricht diese Vorgabe dem Verbot einer Drohverlustrückstellung, exemplarisch darzustellen am Fall eines langfristig gemieteten Gebäudes ohne (passende) Nutzungsmöglichkeit (s Rn 895).
Rn. 1319
Stand: EL 91 – ET: 05/2011
vorläufig frei