Prof. Dr. Simone Briesemeister-Dinkelbach, Prof. Dr. Wolf-Dieter Hoffmann
Rn. 1523
Stand: EL 168 – ET: 10/2023
Das abnutzbare AV wird bei der Gewinnermittlung nach § 4 Abs 3 EStG im Wesentlichen genauso behandelt wie bei der Gewinnermittlung nach § 4 Abs 1 EStG (vgl BFH BStBl II 2010, 1035). Nach § 4 Abs 3 S 3 EStG sind die Vorschriften über AfA und Substanzverringerung auch bei der Gewinnermittlung nach § 4 Abs 3 EStG anzuwenden. Damit sind als BA nicht die AK oder HK des AV anzusetzen, sondern insbesondere die entsprechenden AfA-Beträge. Es kommt wegen der Beachtung der AfA-Vorschriften nach § 4 Abs 3 S 3 EStG ausnahmsweise nicht auf den Zeitpunkt der Verausgabung an, sondern auf den Zeitpunkt der Anschaffung (BFH BFH/NV 2002, 1152; 1996, 600; FG Münster EFG 2005, 1206 mit Anm Meyer). Entgegen der Regelung des § 11 EStG ist somit maßgeblich der Zeitpunkt der Anschaffung.
Beispiel:
Der StPfl schafft im August 03 eine Säge für sein Unternehmen an. Diese wird aber erst im Januar 04 bezahlt.
Der StPfl kann schon im Jahr 03 den AfA-Betrag für die Säge in seiner Überschussrechnung geltend machen, obwohl ansonsten erst im Jahr des Abflusses die Aufwendungen berücksichtigt werden können.
Die Maßgeblichkeit der bilanzsteuerrechtlichen Grundsätze für die AfA kann auf der anderen Seite aber auch zu Nachteilen führen, wenn bei öffentlichen Investitionszuschüssen bereits im Zeitpunkt der Zusage durch den Zuschussgeber die AK bzw HK für die Berechnung der AfA zu mindern sind, jedoch die Zahlung des Zuschusses erst später erfolgt. Der Grund hierfür liegt darin, dass AK auch derjenige trägt, der den Kaufpreis noch nicht entrichtet hat, sondern ganz oder teilweise schuldet. Demgemäß kann es auch für die Minderung der AK oder HK nicht darauf ankommen, ob die betreffenden Zuschüsse bereits zugeflossen sind (BFH BStBl II 2008, 561; Kulosa in Schmidt, § 6 EStG Rz 72 (42. Aufl 2023)). Auch insoweit ist es unerheblich, ob der StPfl seinen Gewinn durch BV-Vergleich oder im Wege der Einnahme-Überschussrechnung ermittelt (BFH BStBl II 2008, 561).
Beispiel:
Der StPfl, der seinen Gewinn nach § 4 Abs 3 EStG ermittelt, renoviert umfangreich ein angeschafftes Betriebsgebäude, das unter Denkmalschutz steht. Am 02.02.21 wird in einem Bewilligungsbescheid ein öffentlicher Zuschuss für die Herstellung des Gebäudes und für das anzuschaffende Inventar iHv 100 000 EUR gewährt, der erst am 02.03.22 ausgezahlt wird.
Die Bemessungsgrundlage für die WG "Gebäude" und "Inventar" vermindern sich schon im Wj 21 um den Zuschuss. Auf den Zeitpunkt des Zuflusses des Zuschusses kommt es nicht an (vgl BFH BStBl II 2008, 561).
Rn. 1524
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Die WG des AV, die eine unter 12 Monate liegende betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer haben, werden aber in voller Höhe abgesetzt, auch wenn die Anschaffung in der zweiten Jahreshälfte erfolgt (BFH BStBl II 1994, 232; H 7.4 EStH 2021 "Nutzungsdauer"). Im Hinblick auf die Abschreibung wegen des niedrigeren Teilwertes (§ 6 Abs 1 Nr 1 EStG) – nicht aber wegen AfaA nach § 7 Abs 1 S 7 EStG (zum Problem der AfaA bei nicht abnutzbaren WG s Grube, DB 2006, 63) – wird jedoch eine Ausnahme gemacht. Nach Auffassung der Rspr und teilweise der Literatur sieht man in der Anwendung dieser Vorschrift einen Verstoß gegen den Charakter der Überschussrechnung als Vereinfachungsregelung (BFH BStBl III 1956, 38; BStBl II 1975, 574; 2006, 712; 2007, 301; 2008, 960; 2016, 420; BFH/NV 2016, 841; K/S/M, § 4 EStG Rz D 151; Reddig in H/H/R § 4 EStG Rz 536 mwN (Oktober 2022). Nach aA, der mE zuzustimmen ist, steht der Anwendung nichts entgegen. Denn der Grundsatz der Gesamtgewinngleichheit erfordert auch hier eine Berücksichtigung der Teilwertabschreibung (ebenso Kanzler in H/H/R, § 4 EStG Rz 536 mwN (Dezember 2019); Groh, FR 1986, 393; Hallerbach in KKB, § 4 EStG Rz 387. Überdies wäre die Zulassung einer Teilwertabschreibung logische Konsequenz der BFH-Rspr zur Zulassung von gewillkürten BV (ebenso Kanzler, FR 2007, 698).
Eine weitere Ausnahme vom Zuflussprinzip macht § 4 Abs 3 S 3 EStG, indem er die Anwendung der Vorschriften über die Bewertungsfreiheit für GWG (§ 6 Abs 2 EStG) und die Bildung von Sammelposten (§ 6 Abs 2a EStG) vorschreibt. Diese Regelung wurde durch das JStG 2008 vom 20.12.2007 aufgenommen (im Einzelnen s Rn 1517; vgl auch R 4.5 Abs 3 S 2 EStR 2012).
Rn. 1525
Stand: EL 168 – ET: 10/2023
Wird abschreibbares AV veräußert, so sind die AK oder HK, soweit sie noch nicht abgeschrieben worden sind, grds im Jahr der Veräußerung, das ist das Jahr des rechtlichen oder wirtschaftlichen Übergangs, als BA anzusetzen (BFH BStBl II 1995, 635; 2008, 960), während der Veräußerungserlös erst im Jahr des Zuflusses als BE anzusetzen ist (BFH BStBl II 1995, 635; H 4.5 Abs 2 EStH 2021 "Zufluss von BE"; § 52 Abs 10 S 3 EStG betrifft nur nicht abnutzbares AV; aA FG Bre EFG 1994, 912; K/S/M, § 4 EStG, Rz D 166).
Beispiel:
Der StPfl veräußert seinen betrieblichen Pkw im Dezember 03. Das Fahrzeug wird auch im Dezember 03 übergeben. Erst im Januar 04 erhält er den Kaufpreis.
Bei der Überschussrechnung kann erst im Jahr d...