Beteiligungsverlust bei Einnahmenüberschussrechnung

GmbH-Beteiligung als notwendiges Betriebsvermögen eines Einzelgewerbetreibenden

Bei einem Einzelgewerbetreibenden gehört eine Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft zum notwendigen Betriebsvermögen, wenn sie

-    dazu bestimmt ist, die gewerbliche (branchengleiche) Betätigung des Steuerpflichtigen entscheidend zu fördern oder
-    dazu dient, den Absatz von Produkten oder Dienstleistungen des Steuerpflichtigen zu gewährleisten.

Maßgebend für die Zuordnung einer Beteiligung zum notwendigen Betriebsvermögen ist deren Bedeutung für das Einzelunternehmen (BFH, Urteil v. 10.4.2019, X R 28/16, Urteil v. 12.6.2019, X R 38/17).

Eine "entscheidende Förderung" ist regelmäßig dann gegeben, wenn zwischen der Kapitalgesellschaft und dem Einzelgewerbetreibenden eine intensive und nachhaltige Geschäftsbeziehung besteht, die sich für den Einzelgewerbetreibenden als erheblich vorteilhaft erweist und dieser Vorteil seine Ursache im Gesellschaftsverhältnis hat. Eine Gewährleistung des Absatzes von Produkten oder Dienstleistungen liegt z. B. vor, wenn der Gewerbetreibende von der GmbH ständig Aufträge erhält (BFH, Urteil v. 31.5.2005, X R 36/02). Notwendiges Betriebsvermögen kommt also nicht nur in Betracht, wenn über die Kapitalgesellschaft der Produktabsatz des Steuerpflichtigen gewährleistet werden soll, sondern auch, wenn die Beteiligung dazu bestimmt ist, die branchengleiche gewerbliche Betätigung des Steuerpflichtigen "entscheidend zu fördern".

Aufwendungen für den Erwerb der GmbH Beteiligung bei einem Steuerpflichtigen mit Einnahmenüberschussrechnung

Bei den Aufwendungen eines Steuerpflichtigen für den Erwerb der Beteiligung handelt es sich, wenn die Beteiligung zum notwendigen Betriebsvermögen des Steuerpflichtigen gehört, um Aufwendungen für ein nicht abnutzbares Wirtschaftsgut des Anlagevermögens i.S.d. § 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG. Die Aufwendungen hierfür sind bei einem Steuerpflichtigen mit Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG nicht schon im Zeitpunkt der Verausgabung als Betriebsausgaben abziehbar (BFH, Urteil v. 6.12.1972, IV R 4-5/72).

Erst im Zeitpunkt der Veräußerung oder Entnahme dieser Wirtschaftsgüter sind die Anschaffungskosten als Betriebsausgaben zu berücksichtigen, bei Veräußerung im Zeitpunkt des Zuflusses des Veräußerungserlöses oder bei Entnahme im Zeitpunkt der Entnahme (§ 4 Abs. 3 Satz 4 EStG). Bis dahin ist die Beteiligung unter Angabe des Tages der Anschaffung und der Anschaffungskosten oder des an deren Stelle getretenen Werts in besondere, laufend zu führende Verzeichnisse aufzunehmen (§ 4 Abs. 3 Satz 5 EStG).

Verlust der GmbH-Beteiligung

Bei der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 oder § 5 EStG kann dem Umstand, dass der Wert der Beteiligung völlig wertlos geworden ist, durch eine Teilwertabschreibung nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG Rechnung getragen werden (vgl. Nolte, LSW 9/2024, Gruppe 6 S. 55, 74). Bei einer Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG ist eine Teilwertabschreibung nach § 6 Abs. 1 EStG nach ständiger Rechtsprechung nicht zulässig. § 4 Abs. 3 Satz 4 EStG ordnet wie erwähnt an, dass die Anschaffungs- oder Herstellungskosten für nicht abnutzbare Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens – so wie hier für die GmbH-Beteiligung – erst im Zeitpunkt der Veräußerung oder Entnahme dieser Wirtschaftsgüter als Betriebsausgaben zu berücksichtigen sind.

Das ändert nach Auffassung des BFH aber nichts daran, dass der Verlust einer betrieblichen Beteiligung auch im Rahmen einer Einnahmenüberschussrechnung gewinnmindernd zu berücksichtigen ist (BFH, Urteil v. 5.11.2015, III R 12/13). § 4 Abs. 3 Satz 4 EStG enthält eine Regelungslücke, soweit dort nur Veräußerung und Entnahme genannt sind (Schmidt/Loschelder, EStG, 43. Aufl. 2024, § 4 Rn. 409).

Zeitpunkt der gewinnmindernden Berücksichtigung des Beteiligungsverlusts

Für den Zeitpunkt und den Umfang des Betriebsausgabenabzugs ist maßgeblich, wann und in welcher Höhe die für den Erwerb der Beteiligung aufgewendeten Mittel endgültig verlorengegangen sind (BFH, Urteil v. 23.11.1978, IV R 146/75). Diese Rechtsprechung beruht auf der Überlegung, dass die Regelung in § 4 Abs. 3 Satz 4 EStG, wonach die Anschaffungskosten nicht abnutzbarer Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens erst im Zeitpunkt der Veräußerung oder Entnahme als Betriebsausgaben zu berücksichtigen sind, nicht dazu führen darf, dass der Abzug gänzlich unterbleibt. Der Abzug der Anschaffungskosten ist vielmehr im Zeitpunkt ihres Verlusts bzw. Untergangs vorzunehmen (BFH, Urteil v. 5.11.2015, III R 12/13).

Bestätigung der BFH-Rechtsprechung

In einer neuen Entscheidung hat der BFH diese Rechtsprechung bestätigt und entschieden, dass für den Zeitpunkt und den Umfang des Betriebsausgabenabzugs maßgeblich ist, wann und in welcher Höhe die für den Erwerb der Beteiligung aufgewendeten Mittel endgültig verlorengegangen sind (BFH, Urteil v. 31.1.2024, X R 11/22).

Praxis-Tipp: Geltendmachung kann nicht nachgeholt werden

Hat es der Steuerpflichtige versäumt, den Verlust geltend zu machen, kommt eine Berücksichtigung in einem späteren Veranlagungszeitraum nicht in Betracht. Insoweit unterscheidet sich die Gewinnermittlung durch Einnahmenüberschussrechnung von der Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich, bei der die Bilanzberichtigung gewinnwirksame Nachholungen ermöglicht (BFH, Urteil v. 5.11.2015, III R 12/13). Es muss also unbedingt darauf geachtet werden, dass der Beteiligungsverlust in dem Jahr geltend gemacht wird, in dem die für den Erwerb der Beteiligung aufgewendeten Mittel endgültig verlorengegangen sind. Für Teilwertabschreibungen eines Einzelunternehmers auf Anteile an Kapitalgesellschaften ist zu beachten, dass sie nach § 3c Abs. 2 EStG nur zu 60 % steuerwirksam sind.