Prof. Dr. Simone Briesemeister-Dinkelbach, Prof. Dr. Wolf-Dieter Hoffmann
ba) Grundlagen
Rn. 1002
Stand: EL 76 – ET: 11/2007
Der Leasinggeber ist zur Beschaffung der Finanzierungsmittel für den Leasinggegenstand verpflichtet. Als Sicherheit für die Beleihung kann ihm nur das Leasingobjekt selbst dienen, weshalb er zwingend rechtlicher Eigentümer bleiben muss. Damit ist über die bilanzrechtliche Zuordnung – die Bilanzierung dem Grunde nach – noch nichts entschieden (s Rn 68). Der Leasinggeber muss auch wirtschaftlicher Eigentümer sein, wenn er das Leasinggut als "sein Vermögen" iSd §§ 238 Abs 1, 242 Abs 1 u 2 HGB ausweisen will (s Rn 68ff). Dieser Sichtweise schließt sich das Steuerrecht systematisch über § 5 Abs 1 Nr 1 EStG (sog Maßgeblichkeitsgrundsatz, s Rn 325) an. Das gilt speziell für die Bilanzierungssituation im Leasingbereich. Im Urt BFH BStBl II 1970, 264, das die Grundlage für die Leasingerlasse der FinVerw darstellt, ist die besondere Bedeutung des wirtschaftlichen Gehaltes der betreffenden Vereinbarung betont worden: Leasingverträge reichen vom normalen Mietvertrag bis zum verdeckten Ratenkaufvertrag, weshalb die Frage des wirtschaftlichen Eigentums und damit des Bilanzansatzes unabhängig von zivilrechtlichen Qualifizierungen zu treffen ist. Ist der Vertrag als Raten- oder Mietkauf zu würdigen, geht das wirtschaftliche Eigentum mit Vertragsabschluss auf den Leasingnehmer über, beim Leasinggeber liegt ein Realisationstatbestand vor, beim Leasingnehmer eine Anschaffung – vorerst ohne Übergang des rechtlichen Eigentums. Verbleibt umgekehrt bei Vertragsabschluss das wirtschaftliche Eigentum beim Leasinggeber, liegt aus bilanzrechtlicher Sicht ein normales Dauerschuldverhältnis in Form eines Mietvertrages vor. Der Leasinggeber vereinnahmt die Mietraten und verwendet diese zur Bedienung seiner Finanzierungskosten, in seiner GuV-Rechnung erscheinen Zinsen und Abschreibung als Aufwand, umgekehrt beim Leasingnehmer: Mietzahlungen. Aus ökonomischer Sicht müssen die in den kalkulierten Leasingraten enthaltenen Tilgungsanteile die AK/HK des Leasinggegenstandes decken u entsprechen somit den Abschreibungen.
Rn. 1003
Stand: EL 76 – ET: 11/2007
Systematisch unterscheidet man entsprechend in Anlehnung an die angelsächsische Sprachregelung zwischen
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operating lease – Zurechnung beim Leasinggeber, |
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finance lease – Zurechnung beim Leasingnehmer. |
Rn. 1004
Stand: EL 76 – ET: 11/2007
Beim operating lease aktiviert der Leasinggeber die AK oder HK des verleasten WG u passiviert die Finanzierungsverbindlichkeit. Als Aufwand erscheinen AfA und Zins, als Ertrag Mieteinnahmen. Der Leasingnehmer bucht regelmäßig Mietaufwand u ggf Nebenkosten in der GuV. Sonderzahlungen des Leasingnehmers sind als Mietvorauszahlungen aktiv abzugrenzen u zeitanteilig aufzulösen, spiegelbildlich beim Leasinggeber.
Rn. 1005
Stand: EL 76 – ET: 11/2007
Beim – in Deutschland praktisch kaum vorkommenden (s Rn 1006) – finance lease aktiviert der Leasingnehmer die nicht notwendig offengelegten AK/HK des Leasinggebers u passiviert die gesamten Leasingraten als Kaufpreisschuld, die unter Aufteilung in Zins- und Tilgungsanteil zu bedienen ist. Als Aktivierungsbewertung kann auch der Barwert der Leasingraten (zuzüglich Nebenkosten) in Betracht kommen. Der Leasinggeber aktiviert eine mit der Kaufpreisschuld des Leasingnehmers korrespondierende Forderung (Kaufvertrag mit gestundeten Kaufpreisraten, BFH v 13.12.2006, VIII R 51/04, FR 2007, 607 mit Anm Wendt). Wegen Einzelheiten zur Zurechnung des Leasinggegenstandes und zur bilanzmäßigen Darstellung s Veigel/Lentschig, StBp 1994, 106. Zur Bilanzierung von Leasinggestaltungen s Ammann/Wulf/Stülz/Küting ua, BB 1998, 1463.
Dem Leasingnehmer als wirtschaftlichem Eigentümer ist der Leasinggegenstand dann zuzuordnen (BFH BFH/NV 2005, 517), wenn
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die übliche Nutzungsdauer und die Grundmietzeit sich annähernd decken, |
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die übliche Nutzungsdauer erheblich länger ist als die Grundmietzeit, der Leasingnehmer bei beidseitig unkündbarer Grundmietzeit eine Option zur Verlängerung der Mietzeit nach Maßgabe der Nutzungsdauer oder eine Option zur Verlängerung oder Erwerb hat (BFH BStBl II 2001, 311, mE so nur bedingt zutreffend: Die Verlängerungs- oder Kaufoption muss bei Vertragsabschluss als günstig angesehen werden). |
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das Leasinggut kein Serienprodukt darstellt (Beispiel Kfz), sondern nur vom Leasingnehmer während der Nutzungsdauer sinnvoll genutzt werden kann (zB Fußball-Großarena, ERP-Software, speziell auf die Bedürfnisse eines Unternehmens zugeschnittene Telefonanlage gem BFH v 15.02.2001, III R 130/95, DStRE 2001, 971), sog Spezialleasing. |
Rn. 1006
Stand: EL 76 – ET: 11/2007
Die deutsche Bilanzierungspraxis ist entscheidend durch die Interessenlage der Leasingbranche geprägt. Diese drängt in allen Vertragsvarianten auf die Zurechnung des Leasinggegenstands beim Leasinggeber (Finanzinstitut), setzt also de facto das operating lease durch. Das entscheidende verkaufspolitische Argument liegt dabei einer häufig unspezifizierten steuerlichen Vorteilhaftigkeit im bilanzanalytischen Vorteil des Leasingnehmers: Dies...