Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG §§ 4, ... / bad) Auswirkungen auf die Steuerbilanzpolitik

Rn. 332

Stand: EL 134 – ET: 02/2019

Als Folge des steuerlichen Wahlrechtsvorbehalts kann die Steuerbilanzpolitik in den Wahlrechtsbereichen von der Handelsbilanzpolitik abgekoppelt werden. Eine ergebnisorientierte Handelsbilanzpolitik ist ohne steuerliche Nachteile möglich (zu den Einschränkungen bei gebundenen steuerlichen Wahlrechten s Rn 326b).

Desgleichen ist eine steueroptimierte Wahlrechtsausübung ohne handelsbilanzielle (über die Abbildung latenter Steuern hinausgehende) Konsequenzen möglich. Die Ausübung subventioneller steuerlicher Wahlrechte (Bsp Übertragung stiller Reserven nach § 6b EStG) erfolgt nach Beseitigung der umgekehrten Maßgeblichkeit zwingend ohne Verzerrungen des Handelsbilanzbilds. Darüber hinaus bieten insb GoB-inkonforme steuerliche Wahlrechte wie das Wahlrecht zur Teilwertabschreibung (s Rn 330) steuerbilanzpolitisches Gestaltungspotenzial. Ein Verzicht auf eine Teilwertabschreibung kommt insb in Betracht:

• in Fällen dauerhaft wertgeminderter Beteiligungen an KapGes, da mit einer steuerlich irrelevanten Teilwertabschreibung (§ 8b Abs 3 S 3 KStG) ein im Umfang von 5 % der Teilwertabschreibung steuerlich relevantes Wertaufholungspotenzial erzeugt wird (§ 8b Abs 2 S 3 KStG iVm § 8b Abs 3 S 1 KStG); das Unterlassen der ohnehin steuerunwirksamen Teilwertabschreibung vermeidet eine spätere nur zu 95 % steuerunwirksame (steuersystematisch ohnehin nicht gerechtfertigte) Zuschreibung(sfalle),
• im Übrigen, wenn ein Verlustvortrag nach §§ 8c, 8d KStG unterzugehen droht oder nur in den Grenzen der Mindestbesteuerung (§ 10d EStG) genutzt werden kann.

Beispiele:

• Die Ingenieurbau-GmbH hat den Auftrag zur Errichtung einer Brücke im Zeitraum von drei Jahren zum Festpreis. Schon am Bilanzstichtag 01 ist die Fehlkalkulation des Festpreises wegen ungünstiger Bodenverhältnisse offensichtlich, diese führt handelsrechtlich zur außerplanmäßigen Abschreibung. Steuerlich können die HK ohne Teilwertabschreibung fortgeführt werden.
• Die Maschinenbau-AG hat eine Großanlage zur Abfüllung von Flaschenbier nach Thailand geliefert und montiert. Kunde ist die staatlich beherrschte T-Corp. Sie verweigert aufgrund nach Abnahme der Anlage erfolgter Beanstandung die Bezahlung der Restforderung in Höhe von 10 % der Auftragssumme. Handelsrechtlich ist eine Wertberichtigung (außerplanmäßige Abschreibung) der Forderung zwingend, steuerlich kann sie unterbleiben.
• Die Holging AG hält bereits seit einigen Jahren 100 % der Anteile an der A-GmbH. Die A-GmbH hat im aktuellen Wj massive Absatzeinbußen und geht zudem von deutlich verschlechterten Zukunftsaussichten (Substanzeinbußen, dauerhafte Verlustsituation) aus. Die Holding AG nimmt handelsbilanziell gem § 253 Abs 3 S 5 HGB eine außerplanmäßige Abschreibung auf den gesunkenen beizulegenden Wert der Beteiligung vor (zB 2 Mio EUR). Steuerlich unterbleibt eine Teilwertabschreibung. Anderenfalls würde eine etwaige spätere Werterholung zu einer steuerlich relevanten Gewinnerhöhung im Umfang von 5 % der (zwingenden) Wertaufholung oder eines entsprechend erhöhten Veräußerungsgewinns führen (hier Gewinnerhöhung um max 100 000 EUR ohne vorhergehende Gewinnreduktion durch die Teilwertabschreibung).

Eine zulässigerweise vorgenommene Teilwertabschreibung muss rückgängig gemacht werden, wenn der Teilwert sich erhöht hat, § 6 Abs 1 Nr 1 S 4 EStG beinhaltet insoweit kein Wahlrecht ("sind […] anzusetzen"). Das Wahlrecht zur Teilwertabschreibung kommt im Zusammenhang mit Wertaufholungsfragen aber faktisch dann zum Tragen, wenn der StPfl in einem Wj eine Teilwertabschreibung vorgenommen und in einem darauf folgenden Wj auf den Nachweis der dauernden Wertminderung (zB im Zusammenhang mit Verlustabzügen) verzichtet, ohne dass der Teilwert tatsächlich gestiegen wäre. Da § 6 Abs 1 Nr 1 S 4 EStG für die Fortsetzung des niedrigeren Teilwertansatzes tatbestandlich voraussetzt, dass der StPfl den weiterhin niedrigeren Teilwert nachweist, ist ein solches Vorgehen (wie auch bereits vor BilMoG) grds möglich.

Die FinVerw behält sich vor zu prüfen, ob in einem solchen Fall eine willkürliche Gestaltung vorliegt (BMF v 12.03.2010, BStBl I 2010, 239 Rz 15). Da die Nachweiserbringung nicht erzwungen werden kann und fehlende Anstrengungen zur Nachweiserbringung schwerlich als missbräuchlich gewertet werden können, ist eine Willkürprüfung an dieser Stelle nicht zielführend. Die Grenze zur Willkür wäre überschritten, wenn – ohne Wertänderung – in einem Folgejahr erneut eine Abschreibung auf den unverändert niedrigeren Teilwert begehrt würde. Eine erneute Teilwertabschreibung scheitert hier allerdings nicht erst an einer Willkürprüfung, sondern bereits daran, dass das steuerliche Abschreibungswahlrecht ohne nachzubildende tatsächliche Wertänderung, dh ohne neues wahlrechtsbegründendes Ereignis, nicht erneut zur Verfügung steht, sondern verbraucht ist (s Rn 328).