Prof. Dr. Simone Briesemeister-Dinkelbach, Prof. Dr. Wolf-Dieter Hoffmann
ca) RAP u WG (Vermögensgegenstand)
Rn. 801
Stand: EL 80 – ET: 08/2008
Die aktiven RAP dienen dazu, Aufwendungen iSd periodengerechten Gewinnermittlung (s Rn 828) zu aktivieren, um sie dann in einem späteren Gewinnermittlungszeitraum erfolgswirksam werden zu lassen. Deshalb kann es sich gerade nicht um WG (Vermögensgegenstände) im bilanzrechtlichen Sinne handeln. Liegen die Letztgenannten vor, schließt deren Bilanzierung die Bildung eines aktiven Abgrenzungspostens aus.
Rn. 802
Stand: EL 80 – ET: 08/2008
Abgrenzungsprobleme kann es dabei insb im Falle des entgeltlichen Erwerbs von immateriellen WG des AV geben. Eine Aktivierung als RAP kommt jedenfalls nur dann in Betracht, wenn das Erfordernis der zeitlichen Bestimmtheit erfüllt ist. Fehlt es an diesem, richtet sich die Aktivierbarkeit danach, ob ein WG (Vermögensgegenstand) nach allg Gesichtspunkten vorliegt. Liegen umgekehrt die bilanzrechtlichen Voraussetzungen für den entgeltlichen Erwerb eines WG und für die Bildung eines aktiven Abgrenzungspostens kumulativ vor, ist es – abgesehen vom Problem der Teilwertabschreibung, s Rn 826 – eher von akademischem Interesse, welchem der Aktivposten man den Vorzug gibt (Bsp: Einmalzahlung für eine Patentlizenz gültig für die Laufzeit des Patentschutzes). Denn ertragsteuerlich geht es letztlich nur um die Periodisierung der Aufwandsverrechnung; diese ist im vorliegenden Bsp exakt vorgegeben. Ob der entsprechende Aufwand in der handelsrechtlichen GuV-Rechnung als "sonstiger betrieblicher Aufwand" oder als "Abschreibungen auf immaterielle Vermögensgegenstände des AV" erscheint, ist für steuerliche Zwecke – die steuerliche Gewinnermittlung kennt in systematischer Betrachtung keine GuV-Rechnung – unerheblich. Die fachliterarische Diskussion hierzu ist deshalb im Hinblick auf den Praxisbezug auf die Frage zu reduzieren, ob bei Nichtvorliegen eines RAP wegen mangelnden Zeitbezuges eine Aktivierung als immaterielles WG (Vermögensgegenstand) oder eben eine sofortige Aufwandsverrechnung in Betracht kommt. Zu den unterschiedlichen Standpunkten (s Blümich, § 5 EStG Rz 695); H/H/R, § 5 EStG Rz 1914; K/S/M, § 5 EStG Rz F58).
Leichter fällt die Abgrenzung in der Praxis bei materiellen WG (Vermögensgegenständen), die angeschafft oder hergestellt werden. Sofern der Anschaffungs- oder Herstellungsvorgang erst nach dem Bilanzstichtag realisiert ist, muss die Aktivierung als Anzahlung (in der handelsrechtlichen Gliederung unter AV o UV) erfolgen.
cb) Aktive RAP u geleistete Anzahlungen
Rn. 803
Stand: EL 114 – ET: 02/2016
Abgrenzungsprobleme können sich auch gegenüber der Position "Anzahlungen" ergeben. Das Steuerrecht macht hier eine Anleihe bei der handelsrechtlichen Gliederung der Aktivseite der Bilanz (BFH BStBl II 1974, 25), denn im EStG sind solche Bilanzposten nicht genannt. Das gesetzliche Gliederungsschema des § 266 HGB kennt geleistete Anzahlungen für immaterielle Vermögensgegenstände des AV und der Sachanlagen sowie für Vorratsvermögen. Ein Bsp für das Letztere sind Abschlagszahlungen des Bauträgers an den Bauunternehmer während der Bauphase, im Bereich der Sachanlagen die erste Teilzahlungsrate bei Bestellung einer Maschine. Da hier jeweils Vermögensgegenstände beschafft werden, besteht keine Ausweiskonkurrenz zu aktiven RAP. Anzahlungen können aber zB für bestellte Unterhaltsaufwendungen an Gebäuden erfolgen. Da hier das Kriterium der zeitlichen Bestimmbarkeit idR nicht erfüllt ist, scheidet eine Bilanzierung als aktiver RAP aus. Handelsrechtlich wird selbstverständlich von der Bilanzierung unter "sonstige Vermögensgegenstände" – nicht als geleistete Anzahlung für Vorräte – ausgegangen. Sofern in einem solchen Fall steuerlich die WG-Eigenschaft bejaht wird, erfolgt die aufwandsmäßige Neutralisierung – für den Bilanzstichtag der Reparaturarbeiten – auf diesem Wege. In materieller Hinsicht führen also beide denkbaren Bilanzausweise zum gleichen Ergebnis, der Vermeidung eines zeitlich "zu frühen" Aufwands. So ist der BFH BStBl II 1995, 312 zum Fall einer Vorauszahlung bei Mineralabbauverträgen im Interesse der Periodisierung des Aufwands über die Fördermenge zu verstehen.
Das wesentliche Unterscheidungsmerkmal in der Anzahlung besteht in Folgendem:
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RAP beziehen sich regelmäßig auf Dauersachverhalte (zB Mietverträge), |
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Anzahlungen dagegen auf Einmalvorgänge (zB Rohstoffeinkauf). |
cc) Aktive RAP u Darlehen
Rn. 803a
Stand: EL 114 – ET: 02/2016
Eine weitere Konkurrenz des Bilanzansatzes zwischen aktiver Rechnungsabgrenzung und anderen Posten kann sich nach Maßgabe des BFH v 21.05.2015 IV R 25/12, BStBl II 2015, 772 ergeben. Der Streitfall handelte um ein Steueroptimierungsmodell, bei dem Ausgaben jetzt und Einnahmen viel später mit entsprechendem Zinseffekt das Gestaltungsziel darstellte. Streitgegenständlich war die Herstellung und Finanzierung von zwei Spielfilmen. Eine gewerblich geprägte GmbH & Co KG mit vielen Kommanditisten hatte die Rechte an zwei Spielfilmen erworben und einer Fremdfirma einen "Vermarktungszuschuss" geleistet, andererseits sollten ihr von dem bezuschussten Unternehmen feste und variable Vergütungen aus der Vermar...