Prof. Dr. Simone Briesemeister-Dinkelbach, Prof. Dr. Wolf-Dieter Hoffmann
Rn. 428
Stand: EL 171 – ET: 02/2024
Abgrenzung: In einem förmlichen Gesamt-Vertragswerk werden häufig mehrere sich ergänzende, aber unterscheidbare Teilleistungen mit abweichenden Zivilrechtsstrukturen verknüpft. Solche Leistungsbündel beinhalten insbesondere Service-/Zusatznutzenelemente, die den Kaufanreiz erhöhen sollen und/oder auf langfristige Kundenbindung ausgerichtet sind (zB Bonusprogramme).
Beispiele:
- Verkauf eines Kfz unter Zusage kostenfreier Service- und Reparaturleistungen für eine bestimmte Zeit,
- Verkauf von Software unter Zusage von Installations-, Wartungsleistungen sowie Einräumung von Optionen auf Upgrades,
- Verkauf von Vermögenswerten unter expliziter/impliziter Kreditvergabe (zB im Anlagenbau),
- Verkauf von Waren oder Dienstleistungen unter Gewährung von Vorteilen bei künftigen Käufen oder Leistungen (zB "miles and more"),
- vergünstigte Abgabe eines Mobilfunkgeräts unter Abschluss eines Mobilfunkvertrags mit Mindestlaufzeit.
Die Kombination von Leistungselementen hat nur dann bilanzrechtliche Relevanz, wenn die Teilleistungen unterschiedlichen Realisationsregeln folgen bzw bei grundsätzlich übereinstimmenden Realisationsregeln dennoch zu abweichenden Realisationszeitpunkten führen (Hoffmann/Lüdenbach, NWB Bilanzkommentar, § 252 HGB Rz 137 (3. Aufl 2012)). Das ist zB der Fall, wenn der Verkauf eines WG (zeitpunktbezogenes Veräußerungs-/Anschaffungsgeschäft) mit einer Kreditvergabe- oder Serviceleistung (zeitraumbezogenes Dauerschuldverhältnis) verbunden wird, wie im Bsp des Kfz-Verkaufs mit Kreditvergabe und oder Serviceleistungszusagen oder unterschiedliche Dauerschuldverhältnisse kombiniert werden.
Rn. 428a
Stand: EL 171 – ET: 02/2024
Gewinnrealisation: Ungeachtet des einheitlichen Vertragswerks ist die Realisationsfrage bei Trennbarkeit rechtlich und wirtschaftlich selbstständiger Einzelkomponenten für diese differenziert zu beantworten (Lüdenbach/Hoffmann DStR 2006, 153; Störk/Büssow in Beck'scher Bilanzkommentar, § 252 HGB Rz 59 (13. Aufl 2022); IDW, WP-Handbuch, Kap F Rz 91 (18. Aufl 2023)). Dazu ist der Gesamterlös aus dem Mehrkomponentengeschäft im Verhältnis der beizulegenden Zeitwerte der Einzelkomponenten zueinander aufzuteilen und für jede Einzelkomponente separat zu prüfen, ob/wann eine Gewinnrealisierung nach den einschlägigen Grundsätzen vorzunehmen ist (IDW, WP-Handbuch, Kap F Rz 91 mwN (18. Aufl 2023)). Dem folgt im Grundsatz auch der BFH. Eine Aufteilung scheitert indessen häufig bereits an der sachlichen Trennbarkeit. Die Rspr begegnet der Trennung eher zurückhaltend.
Trennbarkeit bejaht hat die Rspr ua in folgenden Fällen:
- Verkauf von Kfz nebst Reparaturgarantie für einen bestimmten Zeitraum (BFH vom 16.01.2003, V R 16/02, BStBl I 2003, 445: selbstständige Garantieleistung);
- Verkauf von Kfz nebst Verschaffung von Versicherungsschutz (BFH vom 09.10.2002, V R 67/01 BStBl II 2003, 378 zur USt: selbstständige Versicherungsleistung);
- Verkauf von Kfz nebst Einräumung einer Rückverkaufsoption, Repurchase Agreements (BFH vom 17.11.2010, I R 83/09, BStBl II 2011, 812: Verpflichtung, verkaufte Kfz auf Verlangen des Käufers zurückzukaufen ist eine wirtschaftlich und rechtlich selbstständige Leistung; vgl auch BFH vom 11.10.2007, IV R 52/04, BStBl II 2009, 705).
Trennbarkeit verneint wurde ua in folgenden Fällen:
- Überlassung eines Kfz nebst Rennservice für ein Autorennen (BFH vom 26.03.1992, V R 16/88, BStBl II 1992, 929 zur USt: einheitliche zeitraumbezogene Dauerleistung);
- Vermietung von Kfz nebst Veräußerungsverpflichtung bei Beendigung unter Auskehrung eines über dem vertraglich fixierten Restwert (< Buchwert) erzielten Veräußerungserlöses (BFH vom 21.09.2011, I R 50/10, BStBl II 2012, 197: einheitliche Dauerleistung);
- (echte) strukturierte Finanzinstrumente: jedes strukturierte, dh aus mehreren Komponenten zusammengesetzte Finanzinstrument ist ein Mehrkomponentengeschäft (Bsp Aktienanleihe – aus Erwerbersicht bestehend aus Anleihe und Stillhalterposition in einer Verkaufsoption). Sind die Komponenten zu einer untrennbaren Einheit verbunden worden (sog echte strukturierte Instrumente, vgl Briesemeister, Hybride Finanzinstrumente im Ertragsteuerrecht, 17 (2006)), erfolgt auch bilanziell keine Trennung, vgl zB FG He vom 27.12.2018, 10 K 688/16, EFG 2019, 599 mwN; Briesemeister, aaO, 243ff).
Rn. 429–430
Stand: EL 171 – ET: 02/2024
vorläufig frei