Prof. Dr. Simone Briesemeister-Dinkelbach, Prof. Dr. Wolf-Dieter Hoffmann
Schrifttum:
Eilers, Rückstellungen für Altlasten, DStR 1991, 101;
Fluck, Rückstellungsbildung für Altlasten und Immissionsschutzrecht, BB 1991, 176;
Herzig/Köster, Die Rückstellungsrelevanz des neuen UmwelthaftungsG, DB 1991, 53;
Bartels, Rückstellungen für öff-rechtliche Umweltschutzverpflichtungen bei Altlastenfällen, BB 1992, 1095; Stellungnahme des IDW, WPg 1992, 326;
Kühnberger/Faatz, Zur Bilanzierung von Altlasten, BB 1993, 98;
Förschle/Scheffels, Die Bilanzierung von Umweltschutzmaßnahmen aus bilanztheoretischer Sicht, DB 1993, 1197;
Herzig/Köster, Rückstellungen wegen öff-rechtlich begründeter Verpflichtungen, insb wegen Altlastensanierungsverpflichtungen, BB Beil 23 zu Heft 33/1994;
Bäcker, Rückstellungen für Altlastensanierung BB 1995, 503;
Schmidbauer, Bilanzierung umweltschutzbedingter Aufwendungen im Handels- und Steuerrecht sowie nach IAS, BB 2000, 1130.
Rn. 884
Stand: EL 76 – ET: 11/2007
Einen besonderen Stellenwert erreichen in der BFH-Rspr zum Rückstellungsthema Verpflichtungen aus dem Bereich des öff Umweltschutzrechtes. Insoweit ist durchaus ein Vergleich zu den einschlägigen Inhalten von IAS 37 möglich. In erster Linie geht es dabei um die Auslegung des Konkretisierungserfordernisses (s Rn 869f), sodann um den Zeitpunkt der wirtschaftlichen Verursachung (s Rn 875ff). Danach bedarf es zur Konkretisierung im Bereich der Umweltschutzverpflichtungen folgender tatbestandlicher Voraussetzungen:
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Vorliegen einer behördlichen Verfügung (VA) oder unmittelbares Bevorstehen einer solchen oder |
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eine gesetzliche Regelung, die ein konkretes Behördenhandeln innerhalb einer bestimmten Zeit vorschreibt. |
Diese Voraussetzungen sind im Schrifttum mitunter als Rückstellungs-Sonderrecht im Umweltschutzbereich und als unnötig verschärfend angesehen worden. Aus Sicht der Bilanzierungspraxis mag dies dahinstehen, die Rspr ist insofern eindeutig und wird von den einschlägig befassten BFH-Senaten auch einhellig befürwortet (vgl zB BFH v 25.03.2004, IV R 35/02, BFH/NV 2004, 1157). ME ist die wirtschaftliche Situation bei öff-rechtlichen Verpflichtungen eine andere als bei privatrechtlichen. Ein privater Gläubiger kennt idR seine Rechte u macht von ihnen Gebrauch. Bei öff-rechtlichen Verpflichtungen ist dies nicht unbedingt der Fall. Der StPfl hat jedenfalls ein Quasi-Wahlrecht zur Begründung des Bilanzansatzes durch Anzeige bei der Behörde in der Hand. Eine gewisse Großzügigkeit hinsichtlich des Konkretisierungserfordernisses ist dem BFH v 19.11.2003, I R 77/01, BFH/NV 2004, 271 im Falle einer Grundwasserverunreinigung zu entnehmen (Zühlsdorff/Geißler, BB 2005, 1099).
Unstrittig ist in diesem Zusammenhang der erforderliche Verpflichtungscharakter gegenüber einem Dritten; auch die Anforderungen des öff Rechts können als Dritter angesehen werden, ja sogar eine faktische Verpflichtung kann insoweit rückstellungsbegründend sein, wenn – ohne öff-rechtliche Verpflichtung – das Unternehmen in seinem Geschäftsgebaren die Einhaltung bestimmter "Umweltstandards" voraussetzt (BFH v 15.03.1999, I B 95/98, BFH/NV 1999, 1205).
Rn. 884a
Stand: EL 76 – ET: 11/2007
Eine gewisse Diskrepanz zwischen den BFH-Senaten ist allerdings auch festzustellen. So hat der I. BFH-Senat im Urt BFH BStBl II 2001, 570 einem lack- und farbenproduzierenden Unternehmen die Rückstellungsbildung für die damit verbundenen Abfallentsorgungskosten verweigert. Begründung: Die einschlägigen Vorschriften des AbfallG – Verpflichtung des Besitzers von Abfällen, diese zu entsorgen – seien hinsichtlich des Inhalts und der Zeitvorgabe zu wenig konkretisiert. Aufgrund dieser rein abstrakten Verpflichtungen – so der I. BFH-Senat – könne keine Verbindlichkeitsrückstellung angesetzt werden. Vielmehr handle es sich um innerbetrieblichen Aufwand, für den lediglich handelsrechtlich eine Aufwandsrückstellung (s Rn 863) in Betracht komme (Zühlsdorff/Geißler, BB 2005, 1099).
Demgegenüber hat der IV. BFH-Senat im Urteil IV R 35/02 aaO die öff-rechtliche Verpflichtung zur Beseitigung von Abfällen, im konkreten Fall Bauschutt, als ausreichend für die Rückstellungsbildung angesehen.
Diese möglicherweise divergierenden Auffassungen (im Einzelnen Fatouros, DB 2005, 117) sind durch die jeweils zu entscheidenden Sachverhalte geprägt und erscheinen in der Urteilsbegründung übergroß. Dem Urt des I. BFH-Senats ist nicht völlig das eigenbetriebliche Interesse (daraus Aufwandsrückstellung) an der Entsorgung von Abfällen aus seiner Produktionstätigkeit abzusprechen. Jedes Unternehmen muss den bei seiner Produktion anfallenden Abfall entsorgen. Ob hier das Unterscheidungskriterium zwischen Sonder- und Hausmüll trennscharf genug ist, um es in die Bilanzansatzentscheidung einfließen zu lassen, ist mE fraglich (anders insoweit Fatouros, DB 2005, 119). Das eigenbetriebliche Interesse des Unternehmens wird in Abgrenzung zu diesen umweltrechtlichen Verpflichtungen auch am Bsp der regelmäßigen amtlichen Überprüfung der Funktionstätigkeit von Anlagen zB durch den TÜV dargelegt, die ebenfalls nicht zu einer Rückstellung berec...