Prof. Dr. Simone Briesemeister-Dinkelbach, Prof. Dr. Wolf-Dieter Hoffmann
Rn. 1491
Stand: EL 154 – ET: 11/2021
Regelauflösung
Die Rücklage ist gemäß § 5 Abs 7 S 5 EStG in den folgenden 14 Wj zu jeweils mindestens 1/14 gewinnerhöhend aufzulösen (maximaler Auflösungszeitraum). Auch ein Rumpf-Wj ist eine Wj iS der Norm (Adrian/Fey, StuB 2014, 54). Der Regel-Auflösungszeitraum ist auch dann maßgebend, wenn die Verpflichtung, für die eine Rücklage gebildet wurde, voraussichtlich bereits vor Ende des Auflösungszeitraums nicht mehr bestehen wird (BMF v 30.11.2017, BStBl I 2017, 1619 Rz 12).
Rn. 1492
Stand: EL 154 – ET: 11/2021
Freiwillig höhere Auflösung
Da § 5 Abs 7 S 5 EStG lediglich eine Auflösungsuntergrenze bestimmt, ist zum einen eine freiwillig höhere Auflösung als 1/14 pa jederzeit möglich (Adrian/Fey, StuB 2014, 59; Förster/Staaden, Ubg 2014, 11; Kaminski, Stbg 2014, 150; Riedel, FR 2014, 11; vgl auch BMF v 30.11.2017, BStBl I 2017, 1619 Rz 12: Anpassung der Verteilung an die tatsächlich kürzere Laufzeit der Verpflichtung), zum anderen bestehen keine Stetigkeitsvorgaben, so dass der Auflösungsbetrag an die Gewinnsituation angepasst werden kann (Adrian/Fey, StuB 2014, 59; Benz/Placke, DStR 2013, 2659; Förster/Werthebach, BB 2019, 302; Tiedchen in H/H/R, § 5 EStG Rz 2471 (Januar 2019); aA Schultz/Debnar, BB 2014, 111). Eine über das Mindestmaß hinausgehende vorzeitige Auflösung bietet sich etwa an, um die Entstehung von Verlustvorträgen, die zum Eingreifen der Mindestbesteuerung führen, abzuwenden. Da die (Neben-)Bedingung, mindestens 1/14 des Erwerbsgewinns aufzulösen, zu erfüllen ist, führt eine in einzelnen Wj erhöhte Auflösung zu einer Verkürzung des Auflösungszeitraums; der Gesetzeswortlaut lässt hier bzgl der jährlichen Mindestauflösung keine Durchschnittsbetrachtung zu.
Beispiel:
Möglich wäre zB folgende Verteilung der Ergebniswirksamkeit eines Erwerbsgewinns iHv 150 000 EUR beim Übernehmenden:
- 10 000 EUR im Wj der Übertragung der Verpflichtung (Wj 1); Rücklagenbildung iHv 14/15 des Erwerbsgewinns 140 000 EUR
- 10 000 EUR im Wj 2 durch Auflösung 1/14 der Rücklage
- 70 000 EUR im Wj 3 durch Auflösung der Rücklage über die Mindestauflösung hinaus
- 10 000 EUR im Wj 4 bis 9 (nicht: 5.000 EUR im Wj 4–15, da Unterschreitung der Mindestauflösung)
Rn. 1493
Stand: EL 154 – ET: 11/2021
Auflösung bei Wegfall der Verpflichtung (§ 5 Abs 7 S 6 EStG)
Besteht die Verpflichtung, für die eine Rücklage gebildet wurde, bereits vor Ablauf des maßgebenden Auflösungszeitraums nicht mehr, ist die insoweit verbleibende Rücklage zwingend in voller Höhe gewinnerhöhend aufzulösen und wird sofort besteuert. Das Auflösungsgebot greift zB ein, wenn sich ein drohender Verlust aus einem schwebenden Geschäft, der nach § 5 Abs 4a EStG nicht passiviert werden darf, vor Ablauf von 15 Jahren seit Zurechnungswechsel der Verpflichtung realisiert, was praktisch der Regelfall sein dürfte. Während beim ursprünglich Verpflichteten die Verteilung des tatsächlich leistungsfähigkeitsmindernden Aufwands aus der Realisation stiller Lasten vom weiteren Fortgang der Verpflichtung abgekoppelt und unabhängig vom Schicksal der Verpflichtung zwingend auf 15 Jahre zu strecken ist (s § 4f Rn 60 (Briesemeister)), wird die Verteilung des fiktiven, in keiner Weise leistungsfähigkeitssteigernden Erwerbsgewinns mit Wegfall der Verpflichtung abgebrochen und das fiktive Besteuerungssubstrat einer sofortigen Besteuerung zugeführt. In Konzernfällen bzw generell in Gesamtbetrachtung von ursprünglich und neu Verpflichtetem entsteht hier eine Überlast, die vom Ziel der Aufkommenssicherung und Unterbindung des Aushöhlens steuerlicher Passvierungsbeschränkungen nicht mehr gedeckt ist und eine aus außersteuerlichen (zB haftungsrechtlichen) Gründen zweckmäßige Verlagerung von Verpflichtungen in bedenklicher Weise unterbindet. Abweichungen in der steuerlichen Streckung der Aufwandsverteilung beim Übertragenden und Erwerbsgewinnverteilung beim Übernehmenden sind insb dann nicht gerechtfertigt, wenn a priori feststeht, dass der Bestand der Verpflichtung die Regelverteildauer von 15 Jahren unterschreitet (s Rn 1474; kritisch auch Weber-Grellet, DB 2018, 665).
Rn. 1494–1496
Stand: EL 154 – ET: 11/2021
vorläufig frei