Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 45 Ausschluss der Erstattung von Kapitalertragsteuer

Schrifttum:

Paintner, Das Gesetz zur Anpassung des nationalen Steuerrechts an den Beitritt Kroatiens zur EU und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften im Überblick, DStR 2014, 1621;

Korn, Das Gesetz zur Vermeidung von Umsatzsteuerausfällen beim Handel mit Waren im Internet und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften im Überblick, DStR 2019, 1.

I. Inhalt und Bedeutung

Rn. 1

Stand: EL 142 – ET: 04/2020

Die Vorschrift des § 45 EStG trifft unterschiedliche Regelungen über die Erstattung der KapSt für die Fälle, in denen das Stammrecht und der Anspruch auf den laufenden KapErtr getrennt wurden. Der Inhaber des Anspruchs auf die laufenden KapErtr bezieht diese, allerdings durchgängig vermindert um die KapSt.

• S 1 schließt die Erstattung und nunmehr auch die Anrechnung für den Fall der Auszahlung der Dividende an eine andere Person als den Anteilseigner aus.
• S 2 erlaubt davon abweichend eine Erstattung an den Erwerber eines Dividendenscheins oder eines sonstigen Anspruches, die Anrechnung bzw Erstattung wird jedoch auf zwei Fünftel der KapSt begrenzt.
• S 3 schließt wieder die Erstattung an den Erwerber eines Zinsscheins aus.

Es wäre naheliegend, den Erstattungsausschluss beim Erwerb von Zinsscheinen in den S 1 des § 45 EStG mit einzubeziehen.

Rn. 2–4

Stand: EL 142 – ET: 04/2020

vorläufig frei

II. Erstattungsausschluss bei Auseinanderfallen von Anteilseigner und Anspruchsinhaber für KapErtr (§ 45 S 1 EStG)

Rn. 5

Stand: EL 142 – ET: 04/2020

Nach § 20 Abs 5 EStG ist der Beteiligungsertrag (Dividende usw) dem Anteilseigner im Zeitpunkt der Gewinnverteilungsbeschlusses zuzurechnen. Die Einstufung als Anteilseigner ergibt sich aus § 39 Abs 1 AO, wonach WG grundsätzlich dem Eigentümer zuzurechnen sind.

Wird der Beteiligungsertrag an eine andere Person als den Anteilseigner ausgezahlt (zB bei Erwerb einer Aktie „ex dividende”), ist die Erstattung von KapSt an diese Person durch § 45 S 1 EStG ausdrücklich ausgeschlossen. Mit der Ergänzung durch Art 2 des Gesetzes zur Vermeidung von USt-Ausfällen beim Handel mit Waren im Internet und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften v 11.12.2018, BGBl I 2018, 2338 ist nunmehr zweifelsfrei festgelegt, dass auch eine Anrechnung von KapSt beim Inhaber des Dividendenscheines, soweit dieser nicht Anteilseigner ist, ausgeschlossen ist. Die Klarstellung gilt mit "unechter Rückwirkung" für Zuflüsse im VZ 2018.

Rn. 6

Stand: EL 142 – ET: 04/2020

Die Vorschrift nennt allerdings ausdrücklich nur die Dividende; ob diese Regelung aus Gründen der Gleichbehandlung auch auf andere Einkünfte aus KapVerm iSd § 20 Abs 1 Nr 1 u 2 EStG auszudehnen ist, müsste ggf höchstrichterlich geklärt werden. Die gesetzliche Formulierung ist eindeutig, und es gibt keinerlei Hinweis darauf, dass der Gesetzgeber andere Beteiligungserträge vergessen hätte; mithin ist die bestehende Regelung so gewollt (wohl zutreffend Hartrott in H/H/R, § 45 EStG Rz 5, Juli 2012). Immerhin gibt es aber für Zinsscheine in § 45 S 3 EStG eine Sonderregelung. Die Sinnhaftigkeit der Beschränkung auf Dividenden in § 45 S 1 EStG ist jedenfalls nicht evident.

III. Erstattung bei Erwerb eines Dividendenscheins (§ 45 S 2 EStG)

Rn. 7

Stand: EL 142 – ET: 04/2020

Abweichend von § 45 S 1 EStG kann der Erwerber eines isolierten Dividendenscheins und nunmehr auch der Erwerber sonstiger Ansprüche die Erstattung der einbehaltenen KapSt an sich erreichen. Dies ist die logische Folge aus der Regelung des § 20 Abs 2 S 1 Nr 2 Buchst a S 2 EStG. Die erfolgte Besteuerung der Einnahmen aus der Veräußerung tritt nämlich an die Stelle der Besteuerung nach § 20 Abs 1 EStG.

Bisher war umstritten, ob eine Besteuerung der Veräußerung von Dividendenansprüchen eine Besteuerung der späteren Dividendenzahlung generell ausschließt. Der Gesetzgeber hat mit der Änderung in § 20 Abs 2 S 1 Nr 2 Buchst a S 2 EStG seine Rechtsauffassung unterstrichen, wonach § 20 Abs 2 S 1 Nr 2 Buchst a S 2 EStG lediglich der Vermeidung einer Doppelbesteuerung dient. Der Anteilseigner soll die spätere Dividendenzahlung nicht nochmals versteuern, wenn er den Veräußerungserlös bereits versteuert hat.

Der Erwerber des Dividendenscheins zieht nur eine entgeltlich erworbene Forderung ein und erzielt selbst damit keine Einkünfte aus § 20 EStG. Da die Einnahmen aus der Veräußerung nicht dem KapSt-Abzug unterliegen, weil § 43 Abs 1 EStG KapErtr iSd § 20 Abs 2 S 1 Nr 2 Buchst a EStG ausspart, ist es nur konsequent, eine Erstattung der zu Unrecht erhobenen KapSt zuzulassen.

Rn. 7a

Stand: EL 142 – ET: 04/2020

Mit der Ergänzung des S 2 von § 45 EStG will der Gesetzgeber Gestaltungen verhindern, bei denen über die Abtrennung von Dividendenscheinen die Beschränkung der Anrechnungsvoraussetzungen des § 36a EStG umgangen werden könnte; vgl hierzu das Bsp in der Begründung zum Regierungsentwurf des Gesetzes zur Vermeidung von Umsatzsteuerausfällen beim Handel mit Waren im Internet und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften Art 2 Nr 4, § 45 S 1 u 2 EStG (BR-Drucks 372/18 v 10.08.2018). Zu diesem Zweck wird die Anrechnung oder Erstattung der KapSt auf maximal zwei Fünftel begrenzt und damit dem Belastungsniveau für einen beschränkt stpfl Anteilseigner angeglichen.

Die Klarstellung war erforderlich, weil § 36a EStG...