Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 4a ... / 1. Normal-Wj 01.07. bis 30.06. (§ 4a Abs 1 S 2 Nr 1 S 1 EStG)

Rn. 30

Stand: EL 166 – ET: 08/2023

Grundsatz: Für Land- und Forstwirte iSd § 13 EStG gilt gemäß § 4a Abs 1 S 2 Nr 1 S 1 EStG der Zeitraum vom 01.07. bis 30.06. als Wj, sog Normal-Wj. Dies gilt unabhängig davon, ob Land- und Forstwirte durch Eintragung ins HR nach § 3 Abs 2 HGB Kaufmannseigenschaft erlangen und unabhängig davon, wie sie ihren Gewinn ermitteln (also auch bei Gewinnermittlung durch EÜR (§ 4 Abs 3 EStG) oder nach Durchschnittssätzen (§ 13a EStG)).

Hintergrund des abweichenden Normal-Wj sind Vereinfachungseffekte bei der Bestandsaufnahme, da zum unterjährigen Bilanzstichtag die Vorjahresernte bereits verkauft ist und die aktuelle Ernte noch aussteht.

Betriebsverpachtung: Das abweichende Wj gilt auch bei Betriebsverpachtung ohne erklärte Betriebsaufgabe weiter, wenngleich die der Wj-Struktur zugrunde liegenden Vereinfachungserwägungen mangels aktiv betriebener Land- und Forstwirtschaft nicht mehr tragen kann (vgl Schober in H/H/R, § 4a EStG Rz 15 (Juni 2021)). Verpachtet ein Land- und Forstwirt seinen Betrieb an eine PersGes, an der er selbst als Mitunternehmer beteiligt ist, wird der bisherige Betrieb aufgegeben und das Wj beendet (BFH v 25.03.2004, IV R 49/02, BFH/NV 2004, 1247). Während im Fall der Verpachtung eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs im Ganzen (ohne Beteiligung am Pächterbetrieb) zwei Betriebe bestehen können – der nicht aufgegebene, ruhende Betrieb des Verpächters sowie der aktiv wirtschaftende des Pächters – ist dies bei Verpachtung an die Mitunternehmerschaft, an der der Verpächter selbst mitunternehmerisch beteiligt ist, nicht möglich. Der bisher als Einzelunternehmen geführte Betrieb hört auf, ein eigenständiger Betrieb zu sein; er besteht nur noch in Form von Sonder-BV des zum Mitunternehmer gewordenen Einzelunternehmers fort (BFH v 16.02.1995, IV R 62/94, BStBl II 1995, 592).

Wj-Wahlrechte: Die Zeitvorgaben des § 4a Abs 1 S 2 Nr 1 S 1 EStG sind nicht als Wahlrecht ausgestaltet und damit grundsätzlich verpflichtend. § 8c EStDV eröffnet aber für bestimmte Land- und Forstwirte die Wahl hiervon abweichender konkreter Wj (s Rn 32) sowie für alle Land- und Forstwirte das Wahlrecht auf ein Kj-gleiches Wj (s Rn 33).

Rn. 31

Stand: EL 166 – ET: 08/2023

Rumpf-Wj (§ 8b S 2 Nr 1 EStDV): Bei unterjähriger Betriebseröffnung, -beendigung oder -veräußerung entsteht ein Rumpf-Wj, nicht aber bei Umstellung von abweichendem auf Kj-gleiches Wj (s Rn 32).

Strukturwandel: Der Strukturwandel eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebes in einen Gewerbebetrieb oder umgekehrt führt grundsätzlich zur Bildung eines Rumpf-Wj, wenn der Vorgang unterjährig erfolgt, da hierin zugleich eine Betriebseinstellung und Betriebseröffnung liegt (so auch Schiffers in Korn, § 4a EStG Rz 22 (August 2018); Schober in H/H/R, § 4a EStG Rz 15 (Juni 2021)). Bei Strukturwandel zum land- und fortwirtschaftlichen Betrieb ist grundsätzlich auf das land- und forstwirtschaftliche Wj umzustellen; bei Strukturwandel zum Gewerbebetrieb ohne HR-Eintragung ist das Kj-gleiche Wj zwingend (s Rn 70), so dass ein Rumpf-Wj entsteht. Mit der Eintragung in das HR kann der Land- und Forstwirt das bisherige Wj fortführen und ein Rumpf-Wj verhindern, da mit Eröffnung eines in das HR eingetragenen Gewerbebetriebs das initiale Wj-Wahlrecht des § 4a Abs 1 S 2 Nr 2 S 1 EStG eröffnet ist (s Rn 35 f, 37).

Verlängerung des Wj (§ 8c Abs 2 S 2 EStDV): Eine Verlängerung des Wj über den Zeitraum von zwölf Monaten hinaus ist durch § 8c Abs 2 S 2 EStDV ausnahmsweise vorgesehen, wenn ein Land- und Forstwirt von einem vom Kj abweichenden Wj auf ein Kj-gleiches Wj umstellt. In diesem Fall verlängert sich das letzte vom Kj abweichende Wj bis zum Beginn des ersten mit dem Kj übereinstimmenden Wj; ein Rumpf-Wj ist nicht zu bilden. Bei Umstellung vom 01.07. bis 30.06. auf den 01.01. bis 31.12. umfasst das einmalig verlängerte Wj 18 Monate. Diese Grundsätze gelten auch, wenn ein Land- und Forstwirt das Wj für einen Betrieb mit reinem Weinbau auf ein Wj iSd § 8c Abs 1 S 1 Nr 3 EStDV vom 01.09. – 31.08. des Folgejahres umstellt (§ 8c Abs 2 S 3 EStDV). Die Ermächtigung, durch Rechtsverordnung für einzelne Gruppen von Land- und Forstwirten einen anderen Zeitraum als den vom 01.07. bis 30.06. zu bestimmen, wenn dies aus wirtschaftlichen Gründen erforderlich wird, dürfte hiermit überschritten sein, da die Regelung weder auf bestimmte Land- und Fortwirte beschränkt ist noch wirtschaftliche Gründe für über zwölf Monate hinaus verlängertes Wj erkennbar sind. Zudem kollidieren die Anordnungen des § 8b Abs 2 S 2, 3 EStDV mit dem handelsrechtlichen Verbot zwölf Monate überschreitender Geschäftsjahre. Durch die zeitanteilige Gewinnzuordnung für Land- und Forstwirte gemäß § 4a Abs 2 Nr 1 EStG (s Rn 75) werden die steuerlichen Folgen des überlangen Wj allerdings relativiert.