Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 4a ... / IV. Gewinnzuordnung bei abweichendem Wj (§ 4a Abs 2 EStG)

A. Gewinnzuordnung bei Land- und Forstwirten (§ 4a Abs 2 Nr 1 EStG)

1. Zuordnung laufender Gewinne (§ 4a Abs 2 Nr 1 S 1 EStG)

Rn. 75

Stand: EL 166 – ET: 08/2023

Zeitanteilige Zuordnung: Der laufende Gewinn (bzw Verlust) des Wj ist zeitanteilig den beiden Kj, in denen sich das Wj bewegt, zuzuteilen, regelmäßig also (bei einem Bilanzstichtag 30.06.) hälftig auf die beiden Kj (Steuerhebungszeiträume), unabhängig davon, in welchem Kj welche Gewinnanteile tatsächlich entstanden sind. Entsprechend abweichend zeitanteilig gewichtet erfolgt die Zuteilung in den Sonderfällen des § 8c EStG (s Rn 32). Von Veräußerungsgewinnen iS § 14 EStG abgesehen (s Rn 76f), sind andere außerordentliche Ergebnisbestandteile (positiver wie negativer Art, zB auch Teilwertabschreibungen) nicht aus der zeitanteiligen Zuordnung ausgenommen.

Unterhält der StPfl neben dem land- und forstwirtschaftlichen Betrieb einen nicht ins HR eingetragenen Gewerbebetrieb, für den er nach § 4a Abs 1 Nr 3 S 2 EStG mit Zustimmung des FA einen einheitlichen abweichendem Bilanzstichtag gewählt hat (s Rn 71), ist der land- und forstwirtschaftliche Gewinn nach § 4a Abs 2 Nr 1 S 1 EStG zeitanteilig aufzuteilen, der gewerbliche Gewinn dagegen nach § 4a Abs 2 Nr 2 EStG dem VZ zuzurechnen, in dem das abweichende Wj endet (s Rn 80), was deutlich macht, dass eine getrennte Gewinnermittlung erforderlich ist.

2. Zuordnung von Veräußerungsgewinnen (§ 4a Abs 2 Nr 1 S 2 EStG)

Rn. 76

Stand: EL 166 – ET: 08/2023

Realisationsprinzip für Veräußerungsgewinne: Veräußerungsgewinne iSd § 14 EStG sind von der zeitanteiligen Zuordnung ausgenommen, sie sind in dem Kj anzusetzen, in dem sie entstanden, dh realisiert sind (§ 4a Abs 2 Nr 1 S 2 EStG).

Hintergrund der Regelung ist, dass für eine Ergebnisglättung durch Verteilung auf zwei VZ insoweit grundsätzlich kein Bedürfnis besteht, weil Veräußerungsgewinne iSd § 14 EStG zum einen willentlich entstehen und zum anderen regelmäßig nach § 34 EStG tarifbegünstigt besteuert werden (BFH v 24.08.2000, IV R 42/99, BStBl II 2003, 67; BFH v 16.11.2017, VI R 63/15, BFH/NV 2018, 369).

Veräußerungsgewinne iSd § 14 EStG, der auf § 16 EStG verweist, umfassen auch Aufgabegewinne. Insoweit § 16 EStG laufende Gewinne fingiert, wie im Fall der Veräußerung von Mitunternehmerteilanteilen (§ 16 Abs 1 S 2 EStG), Personengleichheit auf Veräußerer- und Erwerberseite (§ 16 Abs 2 S 3 EStG) und in den Fällen des § 16 Abs 3 S 5 EStG, wirkt die Fiktion bis hin zur Gewinnzuordnung nach § 4a Abs 2 EStG; fiktive laufende Gewinne unterliegen unabhängig vom Umfang aufgedeckter stiller Reserven der zeitanteiligen Zuordnung (vgl FG BdW v 09.02.2018, 13 K 3773/16, EFG 2019, 605 rkr), werden demgemäß nicht tarifbegünstigt besteuert und im Ergebnis folgerichtig in die Ergebnisglättung durch zeitanteilige Zuordnung nach § 4a Abs 2 Nr 1 S 1 EStG einbezogen.

Entnahmegewinne sind laufender Gewinn und damit ebenfalls aufzuteilen (FG RP v 08.12.1992, 2 K 2567/89, EFG 1993, 511 rkr; Heinicke in Schmidt, § 4a EStG Rz 21 (41. Aufl 2022)).

Rn. 77

Stand: EL 166 – ET: 08/2023

Veräußerungs- und Aufgabeverluste sind nach dem Wortlaut des Gesetzes ebenso wie nach dem Regelungszweck dagegen nicht dem Kj ihrer Entstehung zuzuordnen, sondern nach § 4a Abs 2 Nr 1 S 1 EStG zeitanteilig zu erfassen (vgl Kanzler in Prinz/Kanzler, Handbuch Bilanzsteuerrecht, Rz 203 (4. Aufl 2021); Nacke in Brandis/Heuermann, § 4a Rz 50 (Dezember 2022)).

Rn. 78–79

Stand: EL 166 – ET: 08/2023

vorläufig frei

B. Gewinnzuordnung bei Gewerbetreibenden (§ 4a Abs 2 Nr 2 EStG)

Rn. 80

Stand: EL 166 – ET: 08/2023

Zuordnung zum letzten Kj: Der Gewinn gilt gemäß § 4a Abs 2 Nr 2 EStG in dem Kj bezogen, in dem das Wj endet. Bei abweichendem Wj wird also keine Aufteilung auf die beiden zugehörigen Kj vorgenommen. In den Fällen der (zustimmungsfreien) Betriebseröffnung mit abweichendem Wj (s Rn 51) sowie der (zustimmungsbedürftigen) Umstellung vom Kj-gleichen auf ein abweichendes Wj (s Rn 53ff) ist durch die Zuordnung zum letzten jeweils betroffenen Kj die Entstehung einer Steuerpause möglich. Umgekehrt kann es durch die Gewinnzuordnung bei Bildung von Rumpf-Wj (zB bei Umstellung von einem abweichenden auf ein Kj-gleiches Wj) zu einer Steuerlastkumulation kommen, weil in einem VZ Gewinne aus zwei Wj besteuert werden (s Rn 16).

Rn. 81

Stand: EL 166 – ET: 08/2023

vorläufig frei

Rn. 82

Stand: EL 166 – ET: 08/2023

Unterjähriges Ausscheiden von Gesellschaftern fortbestehender PersGes mit abweichendem Wj: Die Gewinnzuordnung für den Fall des Ausscheidens eines Gesellschafters aus einer fortbestehenden PersGes (Mitunternehmerschaft) mit einem abweichenden Wj ist ohne gesonderte gesetzliche Regelung (vgl BFH v 18.08.2010, X R 8/07, BStBl II 2010, 1043; BFH v 26.06.2014, IV R 5/11, BStBl II 2014, 972). Der dem Gesellschafter zustehende Anteil am laufenden Gewinn und der Veräußerungsgewinn ist dem Kj des Ausscheidens zuzuordnen, selbst wenn die Höhe des Gewinnanteils erst nach Ablauf des zweiten, vom abweichenden Wj umfassten Kj feststeht (BFH v 18.08.2010, X R 8/07, BStBl II 2010, 1043; BFH v 26.06.2014, IV R 5/11, BStBl II 2014, 972; BFH v 01.06.2016, X R 66/14, BFH/NV 2016, 1668; BFH v 01.03.2018, IV R 15/15, BStBl II 2018, 539; BFH v 01.03.2018, IV R 15/15, BStBl II 18, 539; R 4a Abs 5 EStR 2012; aA F...