Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 4b ... / c) Inhaltliche Gestaltung der Direktversicherung

ca) Leistungsarten

Rn. 18

Stand: EL 167 – ET: 09/2023

Eine Versicherung gilt nur dann als Direktversicherung, wenn die Versicherungsleistungen als Leistungen der Alters-, Hinterbliebenen- oder der Invaliditätsversorgung einzustufen sind (§ 1 Abs 1 S 1 BetrAVG).

Die Versicherung darf daher grds nur die Risiken Alter, Tod und Invalidität absichern (R 4b Abs 1 S 4 EStR 2012). Es genügt allerdings, wenn nur eines dieser Risiken abgesichert wird (vgl Höfer/de Groot/Küpper, BetrAVG Bd I, Kap 2 Rz 3 (März 2022)).

Rn. 19

Stand: EL 167 – ET: 09/2023

Nach der Rspr des BFH (BFH vom 09.11.1990, DB 1991, 682) soll allerdings keine Direktversicherung vorliegen, wenn die Lebensversicherung einem reinen Sparvorgang sehr nahekommt. Dies ist der Fall, wenn bei einer Rentenversicherung mit Kapitalwahlrecht die Kapitalwahl sogleich beim Versicherungsbeginn ausgeübt wird und beim Todesfall die Summe der eingezahlten Beiträge oder die Deckungsmittel der Versicherung ausgezahlt werden. Im Ergebnis bedeutet die Rspr, dass eine Direktversicherung nur dann anzunehmen sein soll, wenn die versprochenen Leistungen ein versicherungspezifisches Risiko beinhalten, das über einen Sparvorgang hinausgeht.

Die FinVerw (H 4b EStH 2021 "Abgrenzung der Direktversicherung von einem Sparvertrag") ist dieser Auffassung gefolgt.

Die Rspr des BFH dürfte allerdings durch die Einfügung der Beitragszusage mit Mindestleistung (§ 1 Abs 2 Nr 2 BetrAVG), die insbesondere mit Hilfe einer Direktversicherungszusage zugesagt werden kann, überholt sein. Diese Zusageart stellt eine Mischform zwischen Beitragszusage und Leistungszusage dar (Reinecke, NJW 2001, 3511). Nur hinsichtlich der Mindestleistung, die nur für den Erlebensfall zugesagt werden muss, ist die Beitragszusage mit Mindestleistung eine Leistungszusage. Die Mindestleistung muss nach § 1 Abs 2 Nr 2 BetrAVG mindestens die Summe der eingezahlten Beiträge für Leistungen der Altersversorgung betragen, soweit sie nicht rechnungsmäßig für einen biometrischen Risikoausgleich verbraucht wurden. Die Mindestleistung deckt also nicht Risiken, die über einen Sparvorgang hinausgehen, wenn kein Prämienanteil für die Risikotragung benötigt wird. Sie ist dann nichts anderes als das Ergebnis eines Sparvorganges. Dennoch gehört auch sie aufgrund der Klarstellung des Gesetzgebers in § 1 Abs 2 Nr 2 BetrAVG zur betrieblichen Altersversorgung und erfüllt deshalb auch den Begriff der Direktversicherung iSd § 4b EStG.

Rn. 20

Stand: EL 167 – ET: 09/2023

Eine Direktversicherung iSv § 4b EStG liegt auch dann vor, wenn die Lebensversicherung das Risiko des Unfalltodes, der Unfallinvalidität oder der Berufsunfähigkeit des Versicherten einschließt (R 4b Abs 1 S 7 EStR 2012; Rau, § 4b EStG Rz 28; Höfer, BetrAVG Bd II, Kap 15 Rz 13 (Januar 2023)). Diese sog Unfall- bzw Berufsunfähigkeitszusatzversicherungen sind integrierte Bestandteile der Direktversicherung.

Gleiches gilt, wenn eine Pflegeversicherung in der Direktversicherung eingeschlossen ist (Höfer/Veit/Verhuven, BetrAVG Bd II, Kap 15 Rz 14 (Januar 2023)).

Rn. 21

Stand: EL 167 – ET: 09/2023

Selbstständige Unfallversicherungen ohne Beitragsrückgewähr sind nach der Rspr des BFH vom 24.10.1991, BFH/NV 1992, 242 keine Direktversicherungen (ebenso Rau, § 4b EStG Rz 27). Dem ist die FinVerw gefolgt; sie behandelt nur solche selbstständigen Unfallversicherungen und Berufsunfähigkeitsversicherungen als Direktversicherungen, die eine Beitragsrückgewähr vorsehen (R 4b Abs 1 S 6 EStR 2012).

Rn. 22

Stand: EL 167 – ET: 09/2023

Abschließend ist festzustellen, dass eine Direktversicherung als

• Versicherung mit Kapitalleistung nur für den Todes- oder den Erlebensfall,
• Versicherung, die das Todes- und das Erlebensfallrisiko durch Kapitalleistungen abdeckt (gemischte Lebensversicherung),
• Renten- und Pensionsversicherung,
• Lebensversicherung mit einer oder mehreren Teilauszahlungen,
• Zusatzversicherung wie zB Unfall-, Berufsunfähigkeits- und Pflegezusatzversicherung (s Rn 20),
• selbstständige Berufsunfähigkeitsversicherung,
• Dread-Disease-Versicherung, bei der die Versicherungsleistung schon vor dem Todes- bzw Erlebensfall durch eine schwere Krankheit (zB Krebs, Schlaganfall, Herzinfarkt) ausgelöst wird (Höfer/Veit/Verhuven, BetrAVG Bd II, Kap 15 Rz 17f (Januar 2023)),
• selbstständige Unfallversicherung mit Beitragsrückgewähr (s Rn 21) oder
• fondsgebundene Lebensversicherung

ausgestaltet werden kann.

cb) Leistungsformen

Rn. 23

Stand: EL 167 – ET: 09/2023

Versorgungsleistungen idS sind sowohl Kapitalleistungen als auch Rentenleistungen sowie Ratenzahlungen. Insofern ist es unerheblich, ob die Kapitalleistung vom Versicherer als Einmalleistung oder ratenweise im Rahmen eines Auszahlungsplans (vgl § 82 Abs 2 S 2 Buchst a EStG iVm § 1 Abs 1 S 1 Nr 4 AltZertG) ausgezahlt wird. Auch zeitlich begrenzte Leibrenten oder Zeitrenten, also nicht an das Leben gebundene Zahlungen, gehören zu den zulässigen Leistungsformen.

Allerdings grenzt die FinVerw die Leistungsformen ein. So sollen Ratenzahlungen an Personen, die nicht zu den in s Rn16 Abs 2 genannten Personen geh...