Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 4b Direktversicherung

Schrifttum:

Heubeck/Höhne/Paulsdorff/Rau/Weinert, Kommentar zum Betriebsrentengesetz, Bd II, 1. Aufl, Heidelberg 1978 (nachfolgend zitiert als Rau, § 4b EStG Rz …);

Hanau/Arteaga/Rieble/Veit, Entgeltumwandlung, Stand 2014;

Grote/Ulbrich, Direktversicherung in der Niedrigzinsphase: Aufsichtsrechtliche Aspekte und das System der Sicherungseinrichtung nach dem VAG, BetrAV 2016, 186;

Grote, Direktversicherung im Sozialpartnermodell, BetrAV 2017, 382;

Doetsch/Lenz, Versorgungszusagen an Gesellschafter-Geschäftsführer und Vorstände, Stand April 2020;

Höfer in Küting/Weber, Handbuch der Rechnungslegung, Stand Januar 2021;

Blomeyer/Rolfs/Otto, Gesetz zur Verbesserung der betrieblichen Altersversorgung, 8. Aufl München 2022;

Stöckler/Karst, Steuerrecht der betrieblichen Altersversorgung, Stand Dezember 2022;

Gosch in Kirchhof/Seer, § 4b EStG, 22. Aufl 2023;

Höfer/Veit/Verhuven, Betriebsrentenrecht (BetrAVG) Band II: Steuerrecht/Sozialabgaben, HGB/IFRS, Stand Januar 2023;

Höfer/de Groot/Küpper, Betriebsrentenrecht (BetrAVG), Bd I Arbeitsrecht, Stand März 2023.

Verwaltungsanweisungen:

R 4b EStR 2012; H 4b EStH 2021.

I. Grundlagen

Rn. 1

Stand: EL 167 – ET: 09/2023

§ 4b EStG wurde im Jahr 1974 durch § 19 Nr 2 BetrAVG (Gesetz zur Verbesserung der betrieblichen Altersversorgung, kurz BetriebsrentenG) in das EStG eingefügt. Er regelt die einkommensteuerrechtliche Behandlung einer Direktversicherung (zum Begriff s Rn 5ff) beim StPfl und war gemäß § 52 Abs 5a EStG aF (1975) erstmals für Wj anzuwenden, die nach dem 31.12.1974 endeten.

Die Vorschrift des § 4b EStG beinhaltet ein Aktivierungsverbot. Sie verbietet den Ansatz der Ansprüche aus einer Direktversicherung beim ArbG, obwohl dieser der Versicherungsnehmer ist und er die Versicherungsbeiträge im Fall einer betrieblichen Veranlassung gemäß § 4 Abs 4 EStG als BA geltend machen kann.

Rn. 2

Stand: EL 167 – ET: 09/2023

§ 4b EStG beruht auf dem allgemeinen Bilanzierungsgrundsatz, dass WG nur dann aktiviert werden dürfen, wenn sie zum BV gehören. Bei wirtschaftlicher Betrachtungsweise sind die Ansprüche aus Direktversicherungen nicht dem Vermögen des ArbG zuzurechnen. Denn die Einräumung des Bezugsrechts zu Gunsten des aus der Direktversicherungszusage (vgl § 1b Abs 2 BetrAVG) begünstigten ArbN und seiner Hinterbliebenen (s Rn 15, 16) hat zur Folge, dass ihnen bei Eintritt des Versicherungsfalles die Versicherungsleistungen zustehen.

Vor dem Inkrafttreten des § 4b EStG wurde vom BFH die Auffassung vertreten, dass der ArbG selbst dann den Versicherungsanspruch aus einer Direktversicherung nicht zu aktivieren hat, wenn er den Anspruch aus der Versicherung wirtschaftlich nutzt, also die Deckungsmittel aus der Versicherung beliehen hat (BFH vom 17.12.1959, DB 1960, 252).

Das Schrifttum sprach sich jedoch teilweise dafür aus, dass bei einem widerruflichen Bezugsrecht des ArbN der Versicherungsanspruch bis z Eintritt des Versicherungsfalles beim ArbG zu aktivieren ist (Rey, BB 1971, 866; Beckmann, DB 1973, 940; Böttcher/Beinert/Hennerkes, DB 1971, 1591).

Die aus den unterschiedlichen Auffassungen resultierende Rechtsunsicherheit wollte der Gesetzgeber durch die Einfügung des § 4b EStG beseitigten (vgl BT-Drucks 7/1281, 32f). § 4b EStG hat aber nicht nur klarstellenden Charakter. Denn abweichend von der BFH-Entscheidung vom 17.12.1959 besagt § 4b S 2 EStG, dass bei der wirtschaftlichen Nutzung der Versicherungsansprüche nur dann keine Aktivierung erfolgen muss, wenn dem bezugsberechtigten ArbN bzw seinen bezugsberechtigten Hinterbliebenen zugesagt worden ist, sie beim Eintritt des Versorgungsfalles so zu stellen, als ob die wirtschaftliche Nutzung nicht erfolgt wäre. Dies verlangt auch § 1b Abs 2 S 3 BetrAVG.

Rn. 3

Stand: EL 167 – ET: 09/2023

Nicht geregelt wird in § 4b EStG die einkommensteuerrechtliche Behandlung der Direktversicherung beim ArbN. Nach den allgemeinen Grundsätzen handelt es sich bei den Beiträgen zur Direktversicherung um stpfl Arbeitslohn (§ 19 Abs 1 S 1 Nr 3 EStG iVm § 2 Abs 2 Nr 3 LStDV). Die Beiträge können bis zu Höchstbeiträgen bei vor 2005 erteilten Direktversicherungszusagen gemäß § 40b EStG pauschal besteuert werden oder nach § 3 Nr 63 EStG lohnsteuerfrei bleiben. Dies gilt idR auch für Beiträge im Rahmen der Geringverdienerförderung, wenn sie den dortigen Freibetrag von 960 EUR überschreiten (§ 100 Abs 6 EStG). Sofern die Prämie zu einer vom ArbG erteilten Direktversicherungszusage vom ArbN individuell versteuert wird (§ 82 Abs 2 S 1 Buchst a EStG) oder auf einer Entgeltumwandlung iSv § 1 Abs 2 Nr 3 BetrAVG beruht (§ 82 Abs 2 S 1 Buchst b EStG), kann der ArbN grds die staatliche Förderung gemäß den §§ 10a, 79ff EStG beanspruchen. Schließlich eröffnet sich auch noch unter gewissen Voraussetzungen der allgemeinen Sonderausgaben-Abzug aus § 10 Abs 1 Nr 2 Buchst b EStG.

Rn. 4

Stand: EL 167 – ET: 09/2023

Auch wird in § 4b EStG nicht der BA-Abzug für Beiträge zu einer Direktversicherung geregelt. § 4b EStG stellt somit anders als die §§ 4c–4e EStG keine Sonderregelung zu § 4 Abs 4 EStG dar. Für den BA-Abzug zu Dire...