Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 4d ... / 2. Begrenzter BA-Abzug für Zuwendungen bei Leistungsempfängern (§ 4d Abs 1 S 1 Nr 1 Buchst a EStG)

a) Allgemeines

Rn. 29

Stand: EL 167 – ET: 09/2023

Gemäß § 4d Abs 1 S 1 Nr 1 Buchst a S 1 EStG iVm Anlage 1 zu § 4d Abs 1 EStG (hierzu s vor Rn 1) darf das Trägerunternehmen der Unterstützungskasse für jeden Leistungsempfänger (s Rn 30ff), der lebenslänglich laufende Leistungen bezieht, grds das Deckungskapital für die laufenden Leistungen gewinnmindernd zuwenden.

b) Begriff des Leistungsempfängers (§ 4d Abs 1 S 1 Nr 1 Buchst a S 2 u 3 EStG)

Rn. 30

Stand: EL 167 – ET: 09/2023

Leistungsempfänger iSd Anlage 1 (zu § 4d Abs 1 EStG) ist gemäß § 4d Abs 1 S 1 Nr 1 Buchst a S 2 Hs 1 EStG

Zitat

"jeder ehemalige ArbN des Trägerunternehmens, der von der Unterstützungskasse Leistungen erhält."

Das Gesetz nennt seit dem StÄndG 1992 nur noch ehemalige ArbN und nicht auch aktive ArbN. Es soll dadurch ein Missbrauch durch das Vermeiden von Sozialabgaben unterbunden werden, indem der aktiven Belegschaft als "Versorgungsleistungen" deklarierte Zahlungen gewährt werden, bei denen es sich in Wahrheit um verdeckte Lohnzahlungen handelt. Lohnzahlungen sind abgabenpflichtig in allen Zweigen der Sozialversicherung, also in der gesetzlichen Rentenversicherung, der Arbeitslosenversicherung, der Kranken- und der Pflegeversicherung. Hingegen unterliegen die Versorgungszahlungen aus Unterstützungskassen nur noch der Kranken- und Pflegeversicherung, es würde also im Vergleich zum Lohn der Rentenversicherungs- und der Arbeitslosenversicherungsbeitrag gespart (Höfer/Veit/Verhuven, BetrAVG Bd II Kap 43 Rz 36 (Januar 2023)), wenn Lohn durch sog Versorgungszahlungen ersetzt werden könnte.

Rn. 30a

Stand: EL 167 – ET: 09/2023

Die Beschränkung auf ehemalige ArbN kollidiert jedoch mit der ab dem 01.01.2023 geltenden Fassung des § 6 BetrAVG, der ArbN beim Bezug der gesetzlichen Rente als Vollrente die volle Fortsetzung seiner gewohnten Erwerbstätigkeit gestattet und obendrein das Recht auf den Bezug der Betriebsrente einräumt. Sie müssen also nicht aus dem Unternehmen ausgeschieden sein, um ihre Betriebsrente neben dem Erwerbseinkommen und der gesetzlichen Vollrente beziehen zu dürfen. Deswegen kann die Bedingung des § 4d EStG, dass die Deckungskapitalzuwendungen nur für Versorgungszahlungen an ehemalige ArbN des Trägerunternehmens zulässig ist, nicht mehr rechtens sein. Die Unterstützungskasse wird zur Versorgungszahlung trotz fortgesetzter Erwerbstätigkeit der ArbN verpflichtet (Höfer/de Groot, DB 2023, 961). Deshalb wird man dem Trägerunternehmen den Betriebsausgabenabzug für die Deckungskapitalzuwendung nicht verweigern können.

Rn. 30b

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Unabhängig von dem ab 2023 geltenden Recht dürften Deckungskapitalzuwendungen für im Unternehmen teilweise oder voll beschäftigte "echte" Leistungsempfänger – also Personen, bei denen schon Invalidität eingetreten oder die Altersgrenze erreicht ist – unter der Voraussetzung zulässig sein, dass die Versorgungsleistung zusätzlich zu dem Gehalt für eine fortgesetzte Tätigkeit gezahlt wird (Höfer/Veit/Verhuven, BetrAVG Bd II Kap 9 Rz 93 (Januar 2023); Gosch in Kirchhof/Seer, § 4d EStG Rz 11 (22. Aufl 2023) für sog Teilrentner; aA Blomeyer/Rolfs/Otto, Steuerrecht A Rz 238 (8. Aufl 2022); Dommermuth in H/H/R, § 4d Rz 59 (Dezember 2022)).

Rn. 30c

Stand: EL 167 – ET: 09/2023

Umgekehrt gehören aber diejenigen ArbN nicht zu den Leistungsempfängern, deren Anspruch auf Versorgungsleistung wegen Weiterarbeit über die feste Altersgrenze hinaus noch nicht entstanden ist, weil die Versorgungszusage die Versorgungsleistung an die Aufgabe der Erwerbstätigkeit bindet oder Erwerbseinkommen anrechnet (Höfer/de Groot, DB 2023, 961). Diesen Personenkreis bezeichnet die Praxis als "technische Rentner".

Rn. 31

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Zu den Leistungsempfängern gehören auch Begünstigte aus Versorgungsausgleichszahlungen (BMF vom 12.11.2010, BStBl I 2010, 1303).

Ebenfalls sind Leistungsempfänger aus einer eingetragenen Lebenspartnerschaft zu berücksichtigen, sei es als Hinterbliebener oder aus einem Versorgungsausgleich nach Aufhebung der Lebenspartnerschaft (R 4d Abs 3 S 2 Nr 3 EStR 2012).

Rn. 32

Stand: EL 167 – ET: 09/2023

Gemäß § 4d Abs 1 S 1 Nr 1 Buchst a S 2 Hs 2 EStG gehört zu den Leistungsempfängern auch

Zitat

"der Hinterbliebene eines ehemaligen ArbN des Trägerunternehmens, der von der Kasse Leistungen erhält".

Somit sind auch die Hinterbliebenen des ehemaligen ArbN, sofern sie Leistungen der betrieblichen Altersversorgung (s Rn 25ff) seitens der Unterstützungskasse beziehen, Leistungsempfänger; zum Begriff des Hinterbliebenen s § 4b Rn 16 (Höfer). Unerheblich ist insoweit, ob der ArbN selber schon Leistungen bezogen hatte oder nicht.

Die Gesetzesformulierung ist misslungen, denn sie stellt auf den Hinterbliebenen eines ehemaligen ArbN ab, der von der Kasse Leistungen erhält. Statt "Leistungen erhält" müsste es wohl "Leistungen erhielt" heißen, denn erst durch seinen Tod werden die Hinterbliebenenleistungen ausgelöst.

Rn. 33

Stand: EL 167 – ET: 09/2023

Darüber hinaus sind neben ehemaligen ArbN und deren Hinterbliebenen nach § 4d Abs 1 S 1 Nr 1 Buchst a S 3 EStG auch solche Personen Leistungsempfänger,

Zitat

"denen L...