Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 4d ... / C. BA-Abzug für Zuwendungen bei nicht lebenslänglich laufenden Leistungen ("Notfallleistungen", § 4d Abs 1 S 1 Nr 2 EStG)

1. Zuwendungen von 0,2 % der Lohn- und Gehaltssumme (§ 4d Abs 1 S 1 Nr 2 S 1 Hs 1 und S 6 EStG)

Rn. 141

Stand: EL 167 – ET: 09/2023

Unterstützungskassen können sog Notfallleistungen oder "Leistungen von Fall zu Fall" gewähren, die sich in aller Regel iRd Voraussetzungen für die KSt-Freiheit der Unterstützungskasse bewegen. Sie betreffen unter anderem den Ersatz von Krankheitskosten, Kurhilfen, Familienförderung, Hilfen bei Arbeitslosigkeit. Sie gehören als sonstige soziale Leistungen (s Rn 13) zu den nicht lebenslänglich laufenden Leistungen.

Bei Kassen, die diese Leistungen gewähren, kann das Trägerunternehmen gemäß § 4d Abs 1 S 1 Nr 2 S 1 Hs 1 EStG

Zitat

"für jedes Wj 0,2 Prozent der Lohn- und Gehaltssumme des Trägerunternehmens"

zuwenden. Gemäß § 4d Abs 1 S 1 Nr 2 S 6 EStG sind aber bei der Berechnung der Lohn- und Gehaltssumme des Trägerunternehmens

Zitat

"Löhne und Gehälter von Personen, die von der Kasse keine nicht lebenslänglich laufenden Leistungen erhalten können, auszuscheiden."

Sowohl die Satzung bzw der Leistungsplan der Kasse als auch Einzelvereinbarungen können diesen Leistungsausschluss festlegen (vgl Rau, § 4d EStG Rz 218).

Rn. 142

Stand: EL 167 – ET: 09/2023

Nach den EStR 2012 sind bei der Ermittlung der Lohn- und Gehaltssumme alle Arbeitslöhne iSd § 19 Abs 1 Nr 1 EStG einzubeziehen, soweit sie nicht steuerfrei sind (R 4d Abs 12 S 1 EStR 2012). Zuschläge für Mehr-, Sonntags-, Feiertags- und Nachtarbeit gehören zur Lohn- und Gehaltssumme, auch wenn sie steuerfrei sind (R 4d Abs 12 S 2 EStR 2012).

Bei Nicht-ArbN (wie zB Handelsvertretern oder Beratern) gehören deren Entgelte zur Lohn- und Gehaltssumme, wenn sie durch "nicht lebenslänglich laufende Leistungen" begünstigt werden können (R 4d Abs 12 S 3 EStR 2012 iVm R 4d Abs 15 EStR 2012).

Bei der Ermittlung der Lohn- und Gehaltssumme sollen aber nicht berücksichtigt werden

• Versorgungsbezüge, gleichgültig, ob sie vom Trägerunternehmen oder von einer Unterstützungskasse gezahlt werden,
• nicht lebenslänglich laufende Leistungen, also "Notfallleistungen", die die Kasse an aktive ArbN zahlt, denn das Gesetz spricht in § 4d Abs 1 S 1 Nr 2 EStG ausdrücklich von der "Lohn- und Gehaltssumme des Trägerunternehmens" und erfasst damit nicht Kassenleistungen,
• LSt, die gemäß §§ 40, 40a und 40b EStG mit einem Pauschsteuersatz erhoben und vom ArbG als eigene Schuld übernommen werden,
• der ArbG-Anteil zur Sozialversicherung,
• der ArbN-Pauschbetrag gemäß § 9a Nr 1 Buchst a EStG und
• lohnsteuerfreie Bezüge wie steuerfreie Jubiläumsleistungen, Geburts- und Heiratsbeihilfen.

2. Beschränkung der Zuwendungen durch das zulässige Kassenvermögen (§ 4d Abs 1 S 1 Nr 2 S 2–5 EStG)

Rn. 143

Stand: EL 167 – ET: 09/2023

Das Trägerunternehmen kann gemäß § 4d Abs 1 S 1 Nr 2 S 2 EStG Zuwendungen für "nicht lebenslänglich laufende Leistungen"nicht mehr als BA abzuziehen,

Zitat

"wenn das Vermögen der Kasse am Schluss des Wj das zulässige Kassenvermögen übersteigt."

"Vermögen der Kasse" ist im Sine von tatsächlichem Kassenvermögen zu verstehen. Für die Ermittlung und Bewertung des tatsächlichen Kassenvermögens gelten gemäß § 4d Abs 1 S 1 Nr 2 S 5 EStG die gleichen Grundsätze wie bei Kassen mit lebenslänglich laufenden Leistungen (s Rn 133ff).

Als zulässiges Kassenvermögen kann gemäß § 4d Abs 1 S 1 Nr 2 S 3 EStG

Zitat

"1 Prozent der durchschnittlichen Lohn- und Gehaltssumme der letzten drei Jahre angesetzt werden."

Rn. 144

Stand: EL 167 – ET: 09/2023

vorläufig frei

3. BA-Abzug und zulässiges sowie tatsächliches Kassenvermögen bei Invaliditäts- und Waisenrenten

Rn. 145

Stand: EL 167 – ET: 09/2023

Grds ist die Begrenzung des zulässigen Kassenvermögens in § 4d Abs 1 S 1 Nr 2 S 3f EStG nur bei reinen Notfall-Leistungen zu rechtfertigen. Als zu undifferenziert erscheint dagegen die Limitierung für nicht lebenslänglich laufende Leistungen der betrieblichen Altersversorgung wie zB bei zeitlich begrenzten Invaliditäts- oder Waisenrenten, die auch zur betrieblichen Altersversorgung gehören und für die daher auch Zuwendungen nach § 4d Abs 1 S 1 Nr 1 S 1 Buchst a und b EStG zulässig sein müssten (s Rn 28).

Rn. 146

Stand: EL 167 – ET: 09/2023

Aufgrund dieser Kritik hat sich die FinVerw für eine Billigkeitsregelung entschieden (BMF vom 21.04.1998, FR 1998, 583): In denjenigen Fällen, in denen eine Unterstützungskasse "lebenslänglich" und "nicht lebenslänglich laufende Leistungen" der betrieblichen Altersversorgung gewährt und sich die Mittel für diese Leistungen durch den Abschluss einer Versicherung (Rückdeckungsversicherung, s Rn 85ff) verschafft, kann die Abzugsfähigkeit des Beitrags des Trägerunternehmens insgesamt nach § 4d Abs 1 S 1 Nr 1 Buchst c EStG vorgenommen werden. § 4d Abs 1 S 1 Nr 2 EStG ist insoweit nicht anzuwenden.

Wenn Waisenrentenleistungen oder temporäre Berufsunfähigkeitsrentenleistungen fällig werden, so gilt nach der FinVerw insoweit der Anspruch gegen die Versicherung oder die ausgezahlte Versicherungsleistung als zulässiges Kassenvermögen iSv § 4d Abs 1 Nr 1 S 5 und 6 EStG (BMF vom 21.04.1998, FR 1998, 583). Die Deckungsmittel der Versicherung sind als tatsächliches Kassenvermögen anzusetzen.

Unbefriedigend bleibt, dass die Billigkeitsregelung nur Invaliditäts- und Waisenleistungen erfasst, die durch eine Rückdeckungsversicherung abgedeckt werden und dass sie bei der Gewährung dieser Leis...