Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 4d ... / C. Rückübertragung wegen Überdotierung

Rn. 173

Stand: EL 167 – ET: 09/2023

Eine Rückübertragung der empfangenen Zuwendungen auf das Trägerunternehmen ist auch dann möglich, wenn die Unterstützungskasse "überdotiert" ist, dh, wenn das tatsächliche Kassenvermögen 125 % des zulässigen Kassenvermögens übersteigt. Für den übersteigenden Betrag entfällt die Zweckbindung des Kassenvermögens. Die rückübertragenen Vermögensteile erhöhen den Gewinn des Trägerunternehmens (Rau, § 4a KStG Rz 178; Höfer/Veit/Verhuven, BetrAVG Bd II Kap 36 Rz 54ff (Januar 2023)).

Beispiel:

Eine Unterstützungskasse hat nur einen Versorgungsempfänger, der eine Altersrente ohne Anspruch auf Hinterbliebenenversorgung erhält. Zulässiges und tatsächliches Kassenvermögen betragen kurz vor dem Ende des Wj (= Kj) 100 Einheiten. Zu diesem Zeitpunkt wird für den Rentner zulässigerweise eine Zuwendung iHv 10 Einheiten vorgenommen, um eine 10 %ige Anpassung der Rente zu finanzieren. Die Zuwendung iHv 10 Einheiten wird beim Trägerunternehmen als BA abgezogen. Kurz danach, aber noch vor dem Ende des Wj, stirbt der Rentner.

Die Kasse ist überdotiert, da das tatsächliche Kassenvermögen (110 Einheiten) das um 25 % erhöhte zulässige Kassenvermögen (0 x 1,25 = 0) iHv 110 Einheiten übersteigt. Der überschießende Betrag wird auf das Trägerunternehmen rückübertragen und ist dort stpfl BE. Da die Zuwendung iHv 10 Einheiten wegen Überdotierung nicht mehr abzugsfähige BA ist, wird dieser Betrag gewissermaßen doppelt besteuert: als nicht abzugsfähige BA und als rückübertragene stpfl BE.

Diese unbefriedigende"Doppelbesteuerung" lässt sich aber vermeiden, wenn das Unternehmen die Zuwendung von 10 Einheiten nicht schon im abgelaufenen Wj vornimmt, sondern das Ende des Wj abwartet und erst danach unter Nutzung von § 4d Abs 2 S 2 EStG über den Zuwendungsumfang entscheidet (s Rn 169, 170).

Rn. 174

Stand: EL 167 – ET: 09/2023

Wenn die Zuwendungen über die steuerlich abzugsfähigen Beträge hinausgehen, bleiben sie begrifflich BA. Es handelt sich um sog nicht abzugsfähige BA. Falls die Zuwendungen bereits im Zeitpunkt der Zahlung die in § 4d EStG vorgegebenen Höchstgrenzen in erheblichem Maße überschritten haben und daher nicht als BA abgezogen werden konnten, ist der Anspruch des Trägerunternehmens gegen die von ihm finanzierte Unterstützungskasse auf Rückgewähr überhöhter Zuwendungen als Ertrag stpfl (BFH vom 29.08.1996, DB 1997, 1256).

Prinzipiell gibt es nach Ansicht des BFH keinen Grundsatz des EStR, dass BE, die mit nicht abzugsfähigen BA in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, bei der Gewinnermittlung außer Ansatz bleiben. Der BFH lässt offen, ob das vor dem Rückübertragungsbeschluss schon vorhandene überschießende Vermögen wegen eines Anspruchs aus ungerechtfertigter Bereicherung zu aktivieren gewesen wäre. Insoweit sind Zweifel an der Richtigkeit der Überlegung des BFH angebracht.