Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 4d ... / G. Zeitpunkt der Gewinnminderung in der StB durch die Zuwendungen (§ 4d Abs 2 S 1 EStG)

1. Grundsatz: Leistung der Zuwendungen (§ 4d Abs 2 S 1 EStG)

Rn. 156

Stand: EL 167 – ET: 09/2023

Gemäß § 4d Abs 2 S 1 EStG sind Zuwendungen iSv Abs 1 von dem Trägerunternehmen

Zitat

"in dem Wj als BA abzuziehen, in dem sie geleistet werden."

Wenn das Trägerunternehmen die Voraussetzungen von § 4d Abs 1 EStG erfüllt, kann es die von ihm an eine Unterstützungskasse geleisteten Zuwendungen grds in demjenigen Wj des Trägerunternehmens als BA abziehen, in dem es sie geleistet hat.

Rn. 157

Stand: EL 167 – ET: 09/2023

Unter der "Leistung" einer Zuwendung ist nicht nur der tatsächliche Zahlungsvorgang zu verstehen, sondern auch die Verschaffung der rechtlichen und wirtschaftlichen Verfügungsmacht der Kasse über die Mittel. Wenn die Kasse dem Trägerunternehmen ihr Vermögen als Darlehen überlässt, müssen die Zuwendungen nicht durch die Minderung von Geldkonten des Trägerunternehmens der Kasse zufließen, um dann dem Trägerunternehmen durch Rückgewähr wieder zur Verfügung zu stehen. Es reicht dann bei entsprechender Vereinbarung, dass das Trägerunternehmen eine Verbindlichkeit und die Kasse eine Forderung ausweist (Rau, § 4d EStG Rz 246). Der pagatorische Vorgang wird nicht gefordert.

2. Erste Ausnahme: Rückstellung bei nachträglicher Zuwendung (§ 4d Abs 2 S 2 u 4 EStG)

Rn. 158

Stand: EL 167 – ET: 09/2023

§ 4d Abs 2 S 2 EStG lässt von der Grundsatzregelung in S 1 eine Ausnahme zu. Das Trägerunternehmen kann Zuwendungen noch für das abgelaufene Wj durch eine Rückstellung gewinnmindernd berücksichtigen, wenn sie

Zitat

"bis zum Ablauf eines Monats nach Aufstellung oder Feststellung der Bilanz des Trägerunternehmens für den Schluss eines Wj geleistet werden."

Diese Ausnahmeregel gilt allerdings nur für Unterstützungskassen, die am Bilanzstichtag bereits bestanden haben bzw bei denen lediglich noch Rechtsakte wie zB die Eintragung ins Vereins- oder HR fehlen, durch die die Kasse ihre Rechtsfähigkeit erlangt. Zur Zweckmäßigkeit der Dotierung erst nach dem Ablauf des Wj s Rn 169, 170.

Nach Ansicht des FG D'dorf vom 20.01.1998, 6 K 17/94K rkr, nv kann sich dies jedoch nicht auf den Fall beziehen, in dem ein Trägerunternehmen einem bereits im Vorjahr errichteten Versorgungswerk beitritt und für das Vorjahr das Versorgungswerk dotiert. Denn für eine rückwirkende Berücksichtigung der Dotierung auf der Grundlage von § 4d Abs 2 S 2 EStG müsste das Trägerunternehmen im abgelaufenen Wj bereits Mitglied des Versorgungswerks gewesen sein.

Die Formulierung, dass Zuwendungen noch für das abgelaufene Wj geleistet werden können, legt nahe, hierunter nur das unmittelbar vorangegangene Wj zu verstehen, zumal der Gesetzeswortlaut auf den Monat nach Aufstellung oder Feststellung der Bilanz abstellt (Rau, § 4d EStG Rz 247). Laut § 243 Abs 3 HGB ist der JA, dessen Teil die Bilanz ist, innerhalb der einem ordnungsmäßigen Geschäftsgang entsprechenden Zeit aufzustellen. Von der Feststellung des JA ist dessen Aufstellung zu unterscheiden. Die Aufstellung des JA obliegt der Geschäftsleitung, dessen Feststellung aber den Gesellschaftern (GmbH) oder dem Aufsichtsrat (AG). Folglich fallen bei KapGes Aufstellung und Feststellung zeitlich auseinander, die Feststellung liegt nach der Aufstellung. Bei PersGes und einzelkaufmännischen Unternehmen ist dies aber regelmäßig nicht der Fall.

Rn. 159

Stand: EL 167 – ET: 09/2023

Das JStG 1996 hat die missverständliche Formulierung, die Rückstellungsbildung sei nur "innerhalb eines Monats nach Aufstellung (…) der Bilanz" zulässig, präzisiert, so dass nun Zuwendungen eindeutig noch in dem Zeitraum zwischen dem Bilanzstichtag bis spätestens einen Monat nach Aufstellung oder Feststellung der Bilanz gewinnmindernd vorgenommen werden können.

Mit der "Bilanz" des Trägerunternehmens ist die HB gemeint, wobei allerdings die Rückstellung für die nachgeholten Zuwendungen allein in der StB zu bilden ist. Denn nachträgliche Zuwendungen erfüllen nicht die Voraussetzungen für eine Rückstellungsbildung gemäß § 249 HGB. Daher kann ein Ausweis in der HB auch nicht Voraussetzung für einen Ausweis in der StB sein. Insoweit wird der Grundsatz der Maßgeblichkeit der HB für die StB durchbrochen. Auch insoweit s § 5 Abs 1 S 1 EStG letzter Hs.

Rn. 160

Stand: EL 167 – ET: 09/2023

Das StÄndG 1992 hatte durch die Einfügung von § 4d Abs 2 S 4 EStG zudem bewirkt, dass die Regelung in § 5 Abs 1 S 2 EStG (nach ehemaligem Recht Bindung der Ausübung eines steuerlichen Wahlrechts an die HB, Grundsatz der Maßgeblichkeit der HB für die StB) sich auf den steuerwirksamen Zuwendungsumfang nach § 4d EStG nicht mehr auswirkt (Pinkos, DB 1992, 802). Die nach § 4d Abs 2 EStG möglichen Rückstellungen waren demnach auch dann in der StB schon nach altem Recht zulässig, wenn in der HB anders verfahren wurde. Nun ist der S 4 des Abs 2 von § 4d EStG insoweit nicht mehr nötig.

3. Zweite Ausnahme: aktiver RAP bei überhöhter Zuwendung (§ 4d Abs 2 S 3 und 4 EStG)

Rn. 161

Stand: EL 167 – ET: 09/2023

Wenn Zuwendungen an eine Unterstützungskasse die nach § 4d Abs 1 EStG abzugsfähigen Beträge übersteigen, können gemäß § 4d Abs 2 S 3 EStG

Zitat

"die übersteigenden Beträge im Wege der Rechnungsabgrenzung auf die folgenden drei Wj vorgetragen und iRd für diese Wj abzugsfähigen Beträge als BA behandelt werden."

Im Anschluss an...