Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 4d ... / h) Beschränkung der Reservepolsterzuwendung durch die Leistungsartfaktoren (§ 4d Abs 1 S 1 Nr 1 Buchst b S 1 Doppelbuchst aa u bb EStG)

Rn. 70

Stand: EL 167 – ET: 09/2023

Der Umfang der als BA abzugsfähigen Zuwendungen wird nicht nur durch die Anzahl der Leistungsanwärter, sondern auch durch die Art der zugesagten Versorgung und das Versorgungsniveau bestimmt. § 4d Abs 1 S 1 Nr 1 Buchst b S 1 EStG unterscheidet nach den typischen Leistungsarten der betrieblichen Altersversorgung, also nach Alters-, Invaliditäts- und Hinterbliebenenversorgung.

Rn. 71

Stand: EL 167 – ET: 09/2023

Wenn die Kasse gemäß § 4d Abs 1 S 1 Nr 1 Buchst b S 1 Doppelbuchst aa EStG nur Invaliditätsversorgung oder nur Hinterbliebenenversorgung gewährt, beträgt der Leistungsfaktor jeweils 6 %. Die jährliche höchstzulässige Zuwendung ist daher das Produkt aus dem Leistungsartfaktor 0,06mal jährliche Invaliden- oder Todesfallleistung.

Trotz des missverständlichen Wortlauts kommt es nach dem Gesetzeszweck nicht auf das Leistungsspektrum der Kasse an, sondern auf die jeweilige Leistungsart, die dem einzelnen Versorgungsanwärter zugesagt worden ist. Beispielsweise ist die anwartschaftliche jährliche Invaliditätsleistung des einzelnen Anwärters mit dem Faktor 0,06 zu multiplizieren, wenn ihm nur Invaliditätsleistungen zugesagt worden sind.

Ferner muss der Faktor 0,06 getrennt auf die Invaliditätsanwartschaft und die Hinterbliebenenanwartschaft bezogen werden, wenn dem Leistungsempfänger beide Leistungsarten versprochen wurden, eine Altersversorgungszusage aber fehlt (Rau, § 4d EStG Rz 121 f, 124; Stöckler/Karst, Steuerrecht der betrieblichen Altersversorgung 3. Teil Rz 270 (Dezember 2022); Gosch in Kirchhof/Seer, § 4d EStG Rz 15 (22. Aufl 2023)).

Beispiel:

Ein Leistungsanwärter besitzt eine jährliche Invalidenanwartschaft von EUR 500 und eine Hinterbliebenenanwartschaft von EUR 300.

Die für ihn höchstzulässige Anwärterzuwendung beträgt dann pro Jahr EUR 48 (48 EUR = 0,06 x EUR 500 + 0,06 x EUR 300).

Rn. 72

Stand: EL 167 – ET: 09/2023

Wenn die Kasse gemäß § 4d Abs 1 S 1 Nr 1 Buchst b S 1 Doppelbuchst bb EStG "Altersversorgung mit oder ohne Einschluss von Invaliditätsversorgung oder Hinterbliebenenversorgung" gewährt, beträgt der Leistungsartfaktor 25 %, dh rechnerisch 0,25-mal anwartschaftliche jährliche Altersleistung. Auch beim Doppelbuchst bb kann nur die dem einzelnen Leistungsanwärter zugesagte Anwartschaft gemeint sein. Der Faktor 0,25 gilt unabhängig davon, ob dem Leistungsanwärter nur Altersversorgung oder zusätzlich Invaliditäts- und/oder Hinterbliebenenversorgung gewährt wird.

Beispiel:

Wenn ein Leistungsanwärter nur eine jährliche Altersleistung von EUR 500 besitzt, so beträgt die für ihn höchstzulässige jährliche Anwärterzuwendung 0,25 × EUR 500 = EUR 125.

Wurde ihm zusätzlich eine Invalidenanwartschaft von jährlich 500 EUR und eine Hinterbliebenenanwartschaft von jährlich 300 EUR gewährt, stellt sich die höchstzulässige jährliche Zuwendung ebenfalls nur auf 125 EUR.

Es ist also bei Altersleistungen unerheblich, ob zusätzlich Hinterbliebenen- und/oder Invalidenleistungen versprochen wurden. Trotz Zusage von zusätzlicher Hinterbliebenen- und Invalidenleistungen kann keine höhere Zuwendung als bei bloßer Zusage einer Altersleistung als BA geltend gemacht werden. Dieses Außerachtlassen des tatsächlichen Verpflichtungsumfangs bewirkt eine sehr grobe Pauschalierung. Sachgerecht wäre es, wenn der Gesetzgeber zusätzlich zu den 25 % für die Altersleistung 6 % für eine Invalidenleistung und weitere 6 % für eine Hinterbliebenenleistung zugestanden hätte.

Die grobe Pauschalierung veranlasst manche Unternehmen, die Altersleistung bis zu einem gewissen Alter des Anwärters durch eine Unterstützungskassenzusage abzubilden und nach dem Erreichen jenes Alters durch eine unmittelbare Versorgungszusage abzulösen, weil dann für den Anwärter eine höhere Pensionsrückstellung gebildet werden darf. Ob dies allerdings einer gerichtlichen Überprüfung standhält, wenn es systematisch betrieben wird, ist eine andere Frage. Denn die Ernsthaftigkeit der Unterstützungskassenzusage könnte in Frage gestellt werden.