Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 4d ... / i) Fondsgebundene Lebensversicherung als Rückdeckungsversicherung mit und ohne Mindestgarantie

Rn. 108

Stand: EL 167 – ET: 09/2023

Eine fondsgebundene Lebensversicherung ist eine Versicherung iSd § 169 Abs 4 VVG, der auf § 124 Abs 2 S 2 VAG verweist. Bei Fondsversicherungen wird das Anlagerisiko grundsätzlich vom Versicherungsnehmer getragen (§ 124 Abs 2 S 1 VAG).

Beim Ablauf einer fondsgebundenen Lebensversicherung werden die Versicherungsleistungen nach Maßgabe des Wertes der in ihr enthaltenen Fondsanteile gezahlt. Dieser Wert hängt vom Wert des Fonds bei Fälligkeit der Versicherungsleistung ab; er ist nicht im vornherein festlegbar und somit auch nicht garantierbar.

Allerdings kann die fondsgebundene Rückdeckungsversicherung auch eine Mindestgarantie beinhalten (§ 124 Abs 2 S 2 Nr 3 VAG).

Rn. 109

Stand: EL 167 – ET: 09/2023

Das BMF (BMF vom 13.05.1998, FR 1998, 667) stellte ursprünglich darauf ab, dass die versicherte Leistung bei fondsgebundenen Lebensversicherungen nicht hinreichend feststeht. Die Fiktion einer garantierten Versicherungsleistung verwirft das BMF. Damit sei der Vergleich von versicherter und zugesagter Leistung nicht durchführbar, eine evtl Über- oder Unterdeckung der zugesagten Versorgungsleistung also nicht zu ermitteln. Daher versagte die FinVerw für Trägerunternehmen den BA-Abzug für Prämien zu fondsgebundenen Rückdeckungsversicherungen. Es gestattete in diesen Fällen lediglich den BA-Abzug gemäß § 4d Abs 1 S 1 Nr 1 Buchst a und b EStG, also nur den stark begrenzten BA-Abzug, der für nicht rückgedeckte Unterstützungskassen gilt.

Zur modifizierten Auffassung des BMF bei Rückdeckungsversicherungen mit einer garantierten Mindestleistung s Rn 109c.

Rn. 109a

Stand: EL 167 – ET: 09/2023

Nach dem Wortlaut des § 4d Abs 1 S 1 Buchst c S 1 u 2 EStG kommt es aber auf die Garantie der Versorgungsleistung nicht an. Vielmehr verlangt S 1 nur, dass die Leistung versichert wird, die der Leistungsanwärter oder der Leistungsempfänger nach den Verhältnissen am Schluss des Wj der Zuwendung erhalten kann. Es wird nicht verlangt, dass die Kasse eine Leistungsgarantie abgibt.

Auch kennt S 2 keine Garantie der Versorgungsleistung. Bei einer Unterstützungskassenzusage ist die Leistungsgarantie wegen des Ausschlusses des Rechtsanspruchs sogar formal ausgeschlossen (§ 1b Abs 4 BetrAVG). Deshalb ist die ursprüngliche Auffassung der FinVerw, den BA wegen fehlender Leistungsgarantie versagen zu müssen, abzulehnen. Denn es kommt laut § 4d Abs 1 S 1 Nr 1 Buchst c S 1 EStG nur darauf an, ob sich die Kasse die Deckung des Versorgungsversprechens durch den Abschluss der Versicherung verschafft. Dies tut sie aber, wenn sie die Versorgungsleistung an den volatilen Leistungsinhalt der Rückdeckungsversicherung bindet. Damit wird im Ergebnis eine "reine Leistungszusage" iSd § 1 Abs 2a BetrAVG erteilt, die nach dem Wortlaut des Gesetzes nur Pensionsfonds-, Pensionskassen- und Direktversicherungszusagen betrifft.

Umstritten ist die Frage, ob betriebliche Altersversorgung iSd Betriebsrentengesetzes noch vorliegt, wenn eine Unterstützungskasse volatile Leistungen verspricht (Höfer/de Groot/Küpper, BetrAVG Bd I § 1 Rz 34ff (März 2023)).

Rn. 109b

Stand: EL 167 – ET: 09/2023

Häufig werden fondsgebundene Lebensversicherungen aber mit einer garantierten Mindestleistung ausgestattet. Hinsichtlich des Mindestleistungsanteils steht dann am jeweiligen Bilanzstichtag die Versorgungsleistung fest. Für den auf die Mindestleistung entfallenden Prämienanteil musste laut Auffassung der FinVerw der BA-Abzug zugestanden werden (BMF vom 11.12.1998, IV C2 – S 2144c – 4/98, BetrAV 1999, 35). Zur steuerlichen Behandlung von Rückdeckungsversicherungen einer Unterstützungskasse in der Form einer fondsgebundenen Lebensversicherung und deren zahlreichen Varianten s Schu, BetrAV 2013, 202 ff sowie Böhm/Schu, Unterstützungskassen Rz 742ff.

Rn. 109c

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Das BMF hat in seinem Schreiben vom 31.08.2022 die Auffassung vertreten, dass bei einer fondsgebundenen Rückdeckungsversicherung der BA-abzug für die volle Prämie zu gewähren ist, wenn sie

(1)	mit einer Mindestleistung ausgestattet ist,
(2)	der kongruenten Rückdeckung einer beitragsorientierten Leistungszusage iSd § 1 Abs 2 Nr 1 BetrAVG dient,
(3)	sie den weiteren Bedingungen des § 4d EStG genügt, so zB der Bedingung eines gleichbleibenden oder steigenden Beitrags
(4)	das tatsächliche und das zulässige Kassenvermögen werden gleichermaßen mit dem Zeitwert der fondsgebundenen Rückdeckungsversicherung bewertet.

(BMF vom 31.08.2022, IV C 6-S2144-c/19/10002:004, BetrAV 2022, 573).

Das BMF äußert sich nicht zu der Frage, ob seine frühere Auffassung, dass nur für den auf die Mindestleistung entfallenden Pämienanteil der BA-Abzug gewährt werden kann (s Rn 109b), auch rückwirkend nicht mehr gilt. Auch klärt es nicht, wie hoch die Mindestleistung gemessen an der Gesamtleistung sein muss. Es ist daher fraglich, ob eine äußerst geringe Mindestleistung für die zB nur 10 % der Prämie aufzuwenden sind, noch den vollen BA-Abzug rechtfertigt. S zu dem Schreiben des BMF Ulbrich, BetrAV 2022, 537; Höfer, Betr...