Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 4d ... / IV. BA-Abzug für Zuwendungen

A. Begriff der Zuwendung

Rn. 19

Stand: EL 167 – ET: 09/2023

Zuwendungen iSd § 4d EStG sind – unabhängig von ihrer steuerlichen Abzugsfähigkeit – Leistungen des Trägerunternehmens an eine Unterstützungskasse, die der Finanzierung von Leistungen der betrieblichen Altersversorgung und/oder von sonstigen sozialen Leistungen (s Rn 13) dienen. Bei Zuwendungen iSv § 4d EStG muss es sich um Vermögensübertragungen handeln, die die Unterstützungskasse einseitig bereichern und die nicht auf einem Leistungsaustausch beruhen (BFH vom 05.11.1992, BStBl 1993, 185; BFH vom 25.10.1972, BStBl II 1973, 79; H 4d Abs 1 EStH 2021 "Zuwendungen"). Beruhen die Leistungen des Trägerunternehmens auf einem Leistungsaustausch, liegen sog Aufwendungen vor (hierzu s Rn 167f).

Unerheblich ist, ob die Zuwendungen freiwillig erfolgen oder sich aus einer Verpflichtung des Trägerunternehmens ergeben (BFH vom 05.11.1992, BStBl II 1993, 185; H 4d Abs 1 EStH 2021 "Zuwendungen"; Rau, § 4d EStG Rz 22).

Rn. 20

Stand: EL 167 – ET: 09/2023

Der Zuwendungsbegriff in § 4d EStG ist somit nicht identisch mit dem in § 4c EStG; während bei § 4c EStG unter "Zuwendungen" versicherungstechnische Beiträge (Prämien) zu verstehen sind (s § 4c Rn 24 (Höfer)), ist der Zuwendungsbegriff in § 4d EStG umfassender. Es handelt sich im Rahmen von § 4d EStG bei Zuwendungen nur dann um Beiträge im versicherungstechnischen Sinne, wenn das Trägerunternehmen Prämien für eine begünstigte Rückdeckungsversicherung der Kasse gemäß § 4d Abs 1 S 1 Nr 1 Buchst c EStG zuwendet.

Rn. 21

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Nicht zu den Zuwendungen iSv § 4d EStG gehören die von ArbN erbrachten Eigenbeiträge iSv § 1 Abs 2 Nr 4 BetriebsrentenG, da sie nur Pensionskassen- Pensionsfonds- und Direktversicherungszusagen betreffen.

Rn. 22

Stand: EL 167 – ET: 09/2023

Zuwendungen des ArbG, die durch Entgeltumwandlungen iSv § 1 Abs 2 Nr 3 BetriebsrentenG finanziert wurden, erfüllen den Zuwendungsbegriff. Eine Entgeltumwandlung liegt vor, wenn der ArbN auf Entgeltansprüche verzichtet und hierfür eine wertgleiche Versorgungsanwartschaft vom ArbG unter Einschaltung der Unterstützungskasse erhält. Mittels Entgeltumwandlung finanzierte Zuwendungen sind daher auch Zuwendungen iSv § 4d EStG.

Rn. 23

Stand: EL 167 – ET: 09/2023

Die Zuwendungen des Trägerunternehmens können in Geld bestehen, Geldleistungen liegen auch dann vor, wenn das Trägerunternehmen der Unterstützungskasse zwar einen bestimmten Geldbetrag zusagt, diesen aber aus Gründen der Verkürzung des Zahlungswegs nicht auszahlt, weil es mit ihr ein Darlehen in entsprechender Höhe vereinbart hat.

Zuwendungen können aber auch in Gestalt von Sachleistungen erfolgen. Die Zuwendungen eines Trägerunternehmens können somit zB in der Übertragung von Grundstücken, Wertpapieren oder Forderungen bestehen.

B. BA-Abzug für Zuwendungen bei lebenslänglich laufenden Leistungen (§ 4d Abs 1 S 1 Nr 1 EStG)

1. Allgemeines und Begriff der lebenslänglich laufenden Leistungen (§ 4d Abs 1 S 1 Nr 1 EStG)

Rn. 24

Stand: EL 167 – ET: 09/2023

Hinsichtlich des BA-Abzugs für Zuwendungen des Trägerunternehmens ist danach zu unterscheiden, ob die Unterstützungskassen

• "lebenslänglich laufende Leistungen" (§ 4d Abs 1 S 1 Nr 1 EStG) oder
• "keine lebenslänglich laufenden Leistungen" (§ 4d Abs 1 S 1 Nr 2 EStG)

gewähren. Da sich die Zuwendungsmöglichkeiten für lebenslänglich laufende Leistungen nach völlig anderen Maßstäben als für nicht lebenslänglich laufende Leistungen richten, hat die Unterscheidung eine große materielle Bedeutung.

Rn. 25

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Zuwendungen sind nach § 4d Abs 1 S 1 Nr 1 EStG als BA abzugsfähig, wenn die von der Kasse erbrachten Leistungen lebenslänglich laufen und zur betrieblichen Altersversorgung (s Rn 12) gehören. Allerdings sind Zuwendungen auch dann als BA abzugsfähig, wenn die Kasse anstelle der lebenslänglich laufenden Leistung ein einmalige Kapitalleistung gewährt (§ 4d Abs 1 S 1 Nr 1 S 7 EStG; s Rn 27).

Eine an das Leben gebundene Kaufpreisrente erfüllt nicht diese Voraussetzungen, da sie zwar lebenslänglich gezahlt wird, aber nicht zur betrieblichen Altersversorgung gehört.

Rn. 26

Stand: EL 167 – ET: 09/2023

Zu den lebenslänglich laufenden Leistungen gehören alle laufenden (wiederkehrenden) Leistungen der betrieblichen Altersversorgung, die bis zum Tode des Versorgungsempfängers erbracht werden sollen (Stöckler/Karst, Steuerrecht der betrieblichen Altersversorgung 3. Teil Rz 165 (Dezember 2022); Höfer/Veit/Verhuven, BetrAVG Bd II Kap 9 Rz 66ff (Januar 2023); R 4d Abs 2 S 7–10 EStR 2012). Diese Definition umfasst lebenslänglich zahlbare Alters-, Hinterbliebenen- und Invalidenrenten, die im versicherungsmathematischen Sprachgebrauch als "lebenslängliche Leibrenten" bezeichnet werden.

Klauseln, die die lebenslängliche Zahlung durch ein nicht feststehendes Ereignis wie zB Wiederverheiratung oder Beendigung der Invalidität begrenzen, sind unschädlich (R 4d Abs 2 S 7–8 EStR 2012).

Rn. 27

Stand: EL 167 – ET: 09/2023

Der Gesetzgeber erlaubt ferner in § 4d Abs 1 S 1 Nr 1 S 7 EStG den BA-Abzug bei Zuwendungen für einmalige Kapitalleistungen, die an die Stelle von lebenslänglich laufenden Leistungen treten. Über den Gesetzeswortlaut hinaus ist es sachgerecht, den BA-Abzug auch dann zu...