Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 4d ... / VII. BE wegen Rückübertragung von Zuwendungen

A. Allgemeines

Rn. 171

Stand: EL 167 – ET: 09/2023

Grds können Zuwendungen, die das Trägerunternehmen an die Unterstützungskasse geleistet hat, nicht ohne steuerliche Nachteile auf das Trägerunternehmen rückübertragen werden. Ausnahmen von dieser Vermögensbindung bestehen jedoch, wenn

(1)	sich der Durchführungsweg ändert (s Rn 172), indem zB ein Unternehmen ArbN, die bisher von der Unterstützungskasse versorgt werden, stattdessen Pensionszusagen erteilt und deshalb Kassenvermögen vereinnahmt, oder
(2)	die Kasse "überdotiert" ist und das überschießende Vermögen auf das Unternehmen rückübertragen wird (s Rn 173, 174).

B. Rückübertragung wegen des Wechsels des Durchführungsweges

Rn. 172

Stand: EL 167 – ET: 09/2023

Wird die Unterstützungskasse vollständig aufgelöst und das Versorgungsversprechen vom Trägerunternehmen gegen Hingabe des Kassenvermögens übernommen, muss das Unternehmen das rückübertragene Kassenvermögen erfolgswirksam erfassen. So wie die Zuwendungen als BA iRd § 4d EStG abgesetzt werden können, sind gewissermaßen "spiegelbildlich" die Rückübertragungen als BE zu verbuchen. Die einzelnen übertragenen WG sind beim Trägerunternehmen mit ihrem Teilwert anzusetzen. Der BE in Höhe der empfangenen WG steht eine BA aufgrund der Zuführung zur Pensionsrückstellung gegenüber (Höfer/Veit/Verhuven, BetrAVG Bd II Kap 36 Rz 56 (Januar 2023)).

Der BFH hat bei der umwandelnden Verschmelzung einer Unterstützungskasse in der Rechtsform einer GmbH auf das Trägerunternehmen entschieden, dass bei ihm ein zu aktivierender Herausgabeanspruch wegen ungerechtfertigter Bereicherung in Höhe der empfangenen Zuwendungen und der aus ihnen gezogenen Nutzungen entsteht (BFH vom 04.12.1991, BStBl II 1992, 744). Denn das ursprüngliche Rückforderungsverbot sei gegenstandslos geworden, nachdem die Unterstützungskasse infolge der Umwandlung nicht mehr ihren satzungsmäßigen Verpflichtungen nachkommen darf.

C. Rückübertragung wegen Überdotierung

Rn. 173

Stand: EL 167 – ET: 09/2023

Eine Rückübertragung der empfangenen Zuwendungen auf das Trägerunternehmen ist auch dann möglich, wenn die Unterstützungskasse "überdotiert" ist, dh, wenn das tatsächliche Kassenvermögen 125 % des zulässigen Kassenvermögens übersteigt. Für den übersteigenden Betrag entfällt die Zweckbindung des Kassenvermögens. Die rückübertragenen Vermögensteile erhöhen den Gewinn des Trägerunternehmens (Rau, § 4a KStG Rz 178; Höfer/Veit/Verhuven, BetrAVG Bd II Kap 36 Rz 54ff (Januar 2023)).

Beispiel:

Eine Unterstützungskasse hat nur einen Versorgungsempfänger, der eine Altersrente ohne Anspruch auf Hinterbliebenenversorgung erhält. Zulässiges und tatsächliches Kassenvermögen betragen kurz vor dem Ende des Wj (= Kj) 100 Einheiten. Zu diesem Zeitpunkt wird für den Rentner zulässigerweise eine Zuwendung iHv 10 Einheiten vorgenommen, um eine 10 %ige Anpassung der Rente zu finanzieren. Die Zuwendung iHv 10 Einheiten wird beim Trägerunternehmen als BA abgezogen. Kurz danach, aber noch vor dem Ende des Wj, stirbt der Rentner.

Die Kasse ist überdotiert, da das tatsächliche Kassenvermögen (110 Einheiten) das um 25 % erhöhte zulässige Kassenvermögen (0 x 1,25 = 0) iHv 110 Einheiten übersteigt. Der überschießende Betrag wird auf das Trägerunternehmen rückübertragen und ist dort stpfl BE. Da die Zuwendung iHv 10 Einheiten wegen Überdotierung nicht mehr abzugsfähige BA ist, wird dieser Betrag gewissermaßen doppelt besteuert: als nicht abzugsfähige BA und als rückübertragene stpfl BE.

Diese unbefriedigende"Doppelbesteuerung" lässt sich aber vermeiden, wenn das Unternehmen die Zuwendung von 10 Einheiten nicht schon im abgelaufenen Wj vornimmt, sondern das Ende des Wj abwartet und erst danach unter Nutzung von § 4d Abs 2 S 2 EStG über den Zuwendungsumfang entscheidet (s Rn 169, 170).

Rn. 174

Stand: EL 167 – ET: 09/2023

Wenn die Zuwendungen über die steuerlich abzugsfähigen Beträge hinausgehen, bleiben sie begrifflich BA. Es handelt sich um sog nicht abzugsfähige BA. Falls die Zuwendungen bereits im Zeitpunkt der Zahlung die in § 4d EStG vorgegebenen Höchstgrenzen in erheblichem Maße überschritten haben und daher nicht als BA abgezogen werden konnten, ist der Anspruch des Trägerunternehmens gegen die von ihm finanzierte Unterstützungskasse auf Rückgewähr überhöhter Zuwendungen als Ertrag stpfl (BFH vom 29.08.1996, DB 1997, 1256).

Prinzipiell gibt es nach Ansicht des BFH keinen Grundsatz des EStR, dass BE, die mit nicht abzugsfähigen BA in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, bei der Gewinnermittlung außer Ansatz bleiben. Der BFH lässt offen, ob das vor dem Rückübertragungsbeschluss schon vorhandene überschießende Vermögen wegen eines Anspruchs aus ungerechtfertigter Bereicherung zu aktivieren gewesen wäre. Insoweit sind Zweifel an der Richtigkeit der Überlegung des BFH angebracht.