Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 4e ... / 2. Abzugsfähige Beiträge (§ 4e Abs 1 EStG)

a) Beitragsformen, Insolvenzsicherung

Rn. 27

Stand: EL 167 – ET: 09/2023

Der Begriff des Beitrags ist im G nicht ausdrücklich definiert. Jedoch wird er – ähnlich wie der Begriff der Zuwendung iSv § 4c EStG – nur solche Leistungen des Trägerunternehmens an den Pensionsfonds erfassen, die der Finanzierung von Versorgungsleistungen dienen.

§ 4e EStG bezweckt, dass der Pensionsfonds nicht stärker dotiert wird, als dies für die originär eingegangenen oder übernommenen Versorgungsverpflichtungen aus der Pensionsfondszusage des Trägerunternehmens erforderlich ist. Es soll das Trägerunternehmen keine Mittel in den Pensionsfonds "verschieben" können, um den Gewinn künstlich zu mindern und dadurch Steuern zu sparen und um sie später bei Bedarf zurückzuholen.

Rn. 28

Stand: EL 167 – ET: 09/2023

Beiträge sind in Form von Einmalbeiträgen und laufenden Beiträgen zulässig. Allerdings dürfen die Beitragsleistungen nicht willkürlich in Abhängigkeit von der Gewinnlage des Trägerunternehmens, also ohne mit dem Beitrag korrespondierende Leistungsverpflichtung des Pensionsfonds, erfolgen. Im Gegensatz zur Altersversorgung über eine Unterstützungskasse mit Rückdeckungsversicherung (vgl § 4d Abs 1 S 1 Nr 1 Buchst c S 2 EStG) ist ein gleichbleibender oder steigender jährlicher Prämienaufwand nicht erforderlich. Er darf von Jahr zu Jahr schwanken, also auch geringer als im vorangegangenen Wj sein.

Rn. 29

Stand: EL 167 – ET: 09/2023

Der Durchführungsweg der Pensionsfondszusage unterliegt laut §§ 7ff BetrAVG der gesetzlichen Insolvenzsicherung. Das Trägerunternehmen schuldet daher dem Pensionssicherungsverein auf Gegenseitigkeit (PSVaG) Beiträge (§ 10 BetrAVG), die BA sind. Wenn das Trägerunternehmen die Prämie für die Insolvenzsicherung nicht direkt an den PSVaG sondern unter Einschaltung des Pensionsfonds zahlt, der sie an den PSVaG auftragsgemäß abführt, ist sie ebenfalls BA.

Rn. 30

Stand: EL 167 – ET: 09/2023

Die Insolvenzsicherungsbeiträge werden unabhängig davon geschuldet, ob und inwieweit das Trägerunternehmen Beiträge an den Pensionsfonds zwecks Deckung der Versorgungsverpflichtungen zahlt. Denn § 10 Abs 3 Nr 4 BetrAVG verlangt, dass bei der Bemessung der Insolvenzsicherungsprämie der Leistungsumfang der Pensionsfondszusage zugrunde gelegt wird. Ob und inwieweit der Pensionsfonds Beiträge erhalten hat oder über ausreichende Mittel für die Deckung der Versorgungsverpflichtungen verfügt, ist für die Bemessung des Insolvenzsicherungsbeitrags unerheblich.

Allerdings geschieht die Ermittlung des Leistungsumfangs der Versorgungszusage recht pauschal, also nicht exakt im versicherungsmathematischen Sinne, da auf die Regeln des § 4d Abs 1 S 1 Nr 1 Buchst a und b EStG zurückgegriffen wird (Höfer/de Groot/Küpper, BetrAVG Bd I Arbeitsrecht, § 10 Rz 152.1ff (März 2023)).

b) Beiträge aus festgelegter Verpflichtung

Rn. 31

Stand: EL 167 – ET: 09/2023

Zum BA-Abzug gemäß § 4e Abs 1 EStG (Alt 1) ist das Trägerunternehmen ua berechtigt, wenn es Beiträge aufgrund einer festgelegten Verpflichtung an den Pensionsfonds erbracht hat. Die Verpflichtung kann auf Vertrag oder Sung beruhen.

Dem Gesetz kann nicht entnommen werden, welches Verhältnis die Verpflichtung des Trägerunternehmens begründet haben muss. Sie kann daher sowohl auf dem Pensionsfondsvertrag zwischen dem Pensionsfonds und dem Trägerunternehmen bzw der Satzung des Pensionsfonds oder der Versorgungszusage beruhen. Allerdings muss sich aus der Zusage auch eine Beitragszahlungsverpflichtung an den Pensionsfonds ergeben. Dies ist nicht der Fall bei einer reinen Leistungszusage, aber bei einer "Beitragszusage mit Mindestleistung" (§ 1 Abs 2 Nr 2 BetrAVG), einer "beitragsorientierten Leistungszusage" (§ 1 Abs 2 Nr 1 BetrAVG) oder einer "reinen Beitragszusage" (§ 1 Abs 2a BetrAVG), die über Pensionsfonds durchgeführt werden sollen.

Der Umfang der Versorgungsleistungen ergibt sich aus dem Pensionsplan (§ 237 VAG).

Rn. 32

Stand: EL 167 – ET: 09/2023

Die Verpflichtung ist nur dann iSv § 4e Abs 1 EStG (Alt 1) festgelegt, wenn der entsprechende Rechtsbegründungsakt vor der Beitragszahlung wirksam vorgenommen wurde.

Beruht die Verpflichtung auf dem zwischen dem Pensionsfonds und dem Trägerunternehmen abgeschlossen Pensionsfondsvertrag, stellt sich die Frage, ob der Vertrag nur wirksam ist, wenn der Begünstigte dem Vertrag zugestimmt hat. Ein solches Zustimmungserfordernis könnte aus § 150 Abs 2 VVG folgen. Allerdings gilt diese Vorschrift nur für Lebensversicherungsverträge. Beim Pensionsfondsvertrag handelt es sich aber gerade nicht um einen solchen Vertrag (Blomeyer, BetrAV 2001, 430) und wäre ohnehin aus dem § 150 Abs 2 S 1 VVG bei Kollektivlebensversicherungen ausgeschlossen.

Rn. 33

Stand: EL 167 – ET: 09/2023

Beiträge iSv § 4e Abs 1 EStG (Alt 1) sind nicht nur solche, die das Trägerunternehmen für eine originäre Pensionsfondsverpflichtung leistet, sondern auch solche, die es wegen der teilweisen oder vollständigen Übernahme von Versorgungsverpflichtungen aus unmittelbaren Versorgungzusagen oder Unterstützungskassenzusagen durch den Pensionsfonds schuldet. Zu der Möglichkeit der LSt-Freiheit ...