Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 4e ... / 4. Gestreckter BA-Abzug für Einmalbeiträge bei lst- und sozialabgabenfreier Übertragung von Versorgungsverpflichtungen auf Pensionsfonds (§ 4e Abs 3 EStG)

a) Regelungsinhalt

Rn. 38

Stand: EL 167 – ET: 09/2023

Der Abs 3 S 1 des § 4e EStG regelt den BA-Abzug für lst- und sozialabgabenfreie Einmalbeiträge des ArbG – das Gesetz bezeichnet diese Einmalbeiträge als "Leistungen" –, die er einem Pensionsfonds für die Übernahme von Versorgungsverpflichtungen aus unmittelbaren Versorgungszusagen oder Unterstützungskassenzusagen zahlt. Abweichend von § 4e Abs 1 EStG darf das Trägerunternehmen nicht den sofortigen BA-Abzug für derartige Einmalbeiträge begehren. Vielmehr muss es ihn gleichmäßig auf die zehn Jahre nach der Übernahme der Verpflichtungen durch den Pensionsfonds verteilen.

Die LSt- und Sozialabgabenfreiheit wird nur bei einer Übertragung auf Pensionsfonds gewährt, nicht jedoch bei Übertragungen auf Lebensversicherungsgesellschaften oder auf Pensionskassen. Mit jener "Exklusivität" wollte der Gesetzgeber die Pensionsfondszusage fördern.

§ 4e Abs 3 S 1 EStG ist nicht nur lex specialis zum § 4e Abs 1 EStG, sondern auch zu dem allgemeinen BA-Begriff des § 4 Abs 4 EStG.

b) Streckung des BA-Abzugs, LSt- sowie Sozialabgabenfreiheit

Rn. 39

Stand: EL 167 – ET: 09/2023

Die Übertragung von Versorgungsverpflichtungen aus unmittelbaren Versorgungszusagen oder aus Unterstützungskassenzusagen gegen Einmalbeiträge ist lt § 19 Abs 1 S 1 Nr 3 S 2 als "Sonderzahlung" grundsätzlich lstpfl. Zudem unterliegt sie als Einmalzahlung der Sozialabgabenpflicht nach § 14 Abs 1 S 1 SGB IV.

Folglich würden diese Einmalbeitragszahlungen den ArbN sehr belasten. Deswegen hat der Gesetzgeber iRd AVmG den § 3 Nr 66 EStG eingeführt. Nach dieser Vorschrift sind die Leistungen (Einmalbeiträge) des ArbG (Trägerunternehmens) an einen Pensionsfonds iRd Übernahme bestehender unmittelbarer Versorgungsverpflichtungen für Versorgungsempfänger oder Versorgungsanwartschaften durch den Pensionsfonds lst-frei, wenn der Antrag auf LSt-Freiheit nach § 4e Abs 3 EStG vom ArbG gestellt worden ist. Bei der Übertragung einer Unterstützungskassenzusage bedarf es zum Zwecke der LSt-Freiheit ebenfalls des Antrags (§ 3 Nr 66 EStG iVm § 4d Abs 3 EStG).

Die Sozialabgabenfreiheit folgt aus der SozialversicherungsentgeltVO (§ 1 Abs 1 S 1 Nr 10 SvEV).

c) Begriff der Übertragung und Übertragungsgründe, Einmalbeitragsbedarf

Rn. 40

Stand: EL 167 – ET: 09/2023

Die Übertragung von Versorgungsverpflichtungen kann nicht nur in schuldbefreiender Weise (vgl § 4 BetrAVG, § 415 BGB) erfolgen, sondern auch im Wege eines Durchführungswegewechsels. Beim Wechsel des Durchführungsweges wird der Pensionsfonds der Primärverpflichtete, er schuldet dem ArbN die Versorgungsleistungen. Allerdings trifft das Unternehmen eine Einstandspflicht für die Versorgungsleistung, falls der Pensionsfonds den Zusageinhalt nicht oder nicht vollständig erfüllt. Diese Einstandspflicht des ArbG gilt für alle "mittelbaren Durchführungswege" der betrieblichen Altersversorgung, also auch bei der Direktversicherungszusage mit Hilfe eines Lebensversicherers sowie bei der Pensionskassen- und der Unterstützungskassenzusage (§ 1 Abs 1 S 3 BetrAVG).

Um dem ArbG mehr Sicherheit hinsichtlich der Einstandspflicht aus § 1 Abs 1 S 3 BetrAVG zu gewähren, kann der Pensionsfonds für gezahlte Beiträge die Versorgungsleistungen wie ein Versicherer oder eine Pensionskasse garantieren, wenn er entsprechende Tarife mit versicherungsförmiger Vermögensanlage anbietet. Wenn er allerdings die Garantie nicht erfüllen kann, trifft den ArbG dennoch die Einstandspflicht aus § 1 Abs 1 S 3 BetrAVG:

Rn. 41

Stand: EL 167 – ET: 09/2023

Die Übertragung kann sich ua aus Gründen der Bilanzoptik anbieten. Denn die Auslagerung der Versorgungsverpflichtung auf einen Pensionsfonds verkürzt die Bilanz und kann das Verhältnis des EK zum Gesamtkapital des Unternehmens (die Eigenkapitalquote) verbessern. Zu weiteren Gründen für die Übertragung der gegenüber dem Gesellschafter-Geschäftsführer einer KapGes bestehenden Versorgungsverpflichtung s Rn 65f.

Rn. 42

Stand: EL 167 – ET: 09/2023

Wird die auf einer unmittelbaren Versorgungszusage beruhende Versorgungsverpflichtung vom Pensionsfonds übernommen, reicht ein Einmalbetrag in Höhe der vom Trägerunternehmen bis zum Zeitpunkt der Übernahme gebildeten Pensionsrückstellung in aller Regel nicht, um die übernommene Verpflichtung mit hinreichender Wahrscheinlichkeit auszufinanzieren. Dies beruht ua darauf, dass der Pensionsfonds nicht mit dem Rechnungszinsfuß des § 6a Abs 3 S 3 EStG iHv 6 % kalkulieren darf, der in den letzten Jahren ohnehin kaum zu erzielen war, sondern dass er aus aufsichtsrechtlichen Gründen einen bedeutend geringeren ansetzen muss. Für zurzeit vorgenommene Übertragungen gilt ein Rechnungszins für versicherungsförmige Garantien von nur 0,25 %.

Die Zinsdiskrepanz von 6 % zu 0,25 % wirkt sich drastisch auf die Höhe des benötigten Einmalbeitrags aus. Denn bei 6 %iger Verzinsung bedarf es bei 12-jähriger Laufzeit bis zur Fälligkeit der Versorgungsleistung von 100 Geldeinheiten nur einer Einmalprämie in der Größenordnung von 50 Geldeinheiten, während bei 0,25 %iger Verzinsung eine Einmalprämie von ca 97 Geldeinheiten benötigt wird.

d) Übertragung von unmittelbaren Versorgungszusagen und Unterstützungskassenzusagen

Rn. 43

Stand: EL 167 – ET: 09/2023

Bei den in § 4e Abs 3 S 1 EStG angesprochenen Verso...