Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 4e ... / j) Einmalbeitragsstreckung bei Auflösung der Pensionsrückstellung (§ 4e Abs 3 S 1 iVm S 3 EStG)

Rn. 51

Stand: EL 167 – ET: 09/2023

Wird die Versorgungsverpflichtung aus einer unmittelbaren Versorgungszusage auf einen Pensionsfonds übertragen, richtet sich nach dem Gesetzesaufbau (S 1 vor S 3) der BA-Abzug für den vom Trägerunternehmen an den Pensionsfonds geleisteten Beitrag grds nach § 4e Abs 3 S 1 EStG (s Rn 49f) und ausnahmsweise nach § 4e Abs 3 S 3 EStG. Da aber § 4e Abs 3 S 3 EStG den in der Praxis üblichen Fall regelt, dass iRd Übertragung die vom Trägerunternehmen gebildete Pensionsrückstellung ganz oder teilweise aufgelöst wird, verkehrt sich fast immer das vom Gesetzesaufbau suggerierte Regel-Ausnahme-Verhältnis.

Rn. 52

Stand: EL 167 – ET: 09/2023

Nach § 4e Abs 3 S 3 EStG ist der BA-Abzug für den gesamten Einmalbeitrag gemäß § 4e Abs 3 S 1 EStG insoweit nicht auf 10 Jahre zu strecken, wie iRd Übertragung die vom Trägerunternehmen für die Versorgungsverpflichtung gebildete Pensionsrückstellung aufgelöst wird. Vielmehr ist der Beitrag schon im Jahr der Übertragung in der Höhe BA, wie die Pensionsrückstellung im Übertragungsjahr aufzulösen ist. Dadurch wird die gewinnerhöhende Auflösung der Rückstellung neutralisiert. Hinsichtlich des Teils des Einmalbeitrages, der den Betrag der aufgelösten Pensionsrückstellung übersteigt, ist aber wie nach § 4e Abs 3 S 1 EStG zu verfahren. Der übersteigende Betrag wird also zu gleichen Teilen in den zehn folgenden Wj als BA abgezogen. Er ist umso höher, je geringer der kalkulatorische Rechnungszinsfuß ist, mit dem der Pensionsfonds den Übernahmebetrag berechnet hat (s Rn 41).

Beispiel:

Der ArbG A hat dem ArbN Z eine unmittelbare Versorgungszusage erteilt. Im Jahr x beträgt die für die Versorgungsverpflichtung gegenüber Z gebildete Pensionsrückstellung 100 Geldeinheiten.

Im Jahr x wird die gesamte Versorgungsverpflichtung wirksam gegen einen Beitrag von 160 Geldeinheiten auf einen Pensionsfonds übertragen. A stellt einen Antrag gemäß § 4e Abs 3 EStG.

Lösung:

Im Jahr x ist die gebildete Pensionsrückstellung von 100 Geldeinheiten gewinnerhöhend aufzulösen. Der im Jahr x an den Pensionsfonds zu zahlende Beitrag von 160 Geldeinheiten kann in Höhe der aufzulösenden Pensionsrückstellung, also iHv 100 Geldeinheiten, sofort als BA geltend gemacht werden. Der übersteigende Betrag von 60 Geldeinheiten ist gleichmäßig mit jeweils sechs Geldeinheiten auf die zehn folgenden Wj als BA zu verteilen.

Rn. 53

Stand: EL 167 – ET: 09/2023

Wenn das Trägerunternehmen die Versorgungsverpflichtung nicht vollständig überträgt und daher für die Übernahme nicht nur einen einzigen Einmalbeitrag aufbringt, sondern noch Einmalbeiträge in den Folgejahren leistet, sind sie ebenfalls nach § 4e Abs 3 EStG begünstigt, wenn der Antrag auf LSt-Freiheit nach § 3 Nr 66 EStG gestellt wird.

Rn. 54

Stand: EL 167 – ET: 09/2023

Wird somit die Versorgungsverpflichtung sukzessive auf den Pensionsfonds übertragen und dementsprechend die Pensionsrückstellung auch nur teilweise in den jeweiligen Übertragungsjahren aufgelöst, gelten die oben gemachten Ausführungen für jede einzelne Teilübertragung.

Beispiel:

Der ArbG A hat dem ArbN Z eine unmittelbare Versorgungszusage erteilt. Im Jahr x beträgt die für die Versorgungsverpflichtung gegenüber Z gebildete Pensionsrückstellung 100 Geldeinheiten.

Im Jahr x wird die halbe Versorgungsverpflichtung wirksam gegen einen Beitrag von 80 Geldeinheiten auf einen Pensionsfonds übertragen. A stellt einen Antrag gemäß § 4e Abs 3 EStG.

Im Jahr x+n wird die zweite Hälfte der Versorgungsverpflichtung wirksam gegen einen Beitrag von 110 Geldeinheiten auf den Pensionsfonds übertragen. Für sie war im Jahr x+n eine Pensionsrückstellung von 70 Geldeinheiten gebildet worden. Auch hier stellt A einen Antrag gemäß § 4e Abs 3 EStG.

Lösung:

Im Jahr x ist die gebildete Pensionsrückstellung von 100 Geldeinheiten zur Hälfte gewinnerhöhend aufzulösen, also um einen Betrag von 50 Geldeinheiten. Der im Jahr x an den Pensionsfonds zu zahlende Beitrag von 80 Geldeinheiten kann in Höhe der aufzulösenden Pensionsrückstellung sofort als BA geltend gemacht werden. Der übersteigende Betrag von 30 Geldeinheiten ist gleichmäßig mit jeweils drei Geldeinheiten auf die zehn folgenden Wj als BA zu verteilen.

Im Jahr x+n muss die bis dahin gebildete Pensionsrückstellung iHv 70 Geldeinheiten wegen des vollständigen Wegfalls der Pensionsverpflichtung gewinnerhöhend aufgelöst werden. Der hierfür benötigte Einmalbeitrag von 110 Geldeinheiten ist im Jahr x+n iHv 70 Geldeinheiten BA. Der übersteigende Betrag von 40 Geldeinheiten kann in den folgenden zehn Wj mit jeweils vier Geldeinheiten als BA geltend gemacht werden.

Rn. 55

Stand: EL 167 – ET: 09/2023

§ 4e Abs 3 S 3 EStG ist nicht anzuwenden, wenn das Trägerunternehmen keine Pensionsrückstellung für die Versorgungsverpflichtung gemäß § 6a EStG gebildet hatte. Dies ist der Fall, wenn

• der Versorgungsberechtigte zum Zeitpunkt der Übertragung noch nicht das Mindestalter für die erstmalige Bildung einer Pensionsrückstellung erreicht hatte (vgl § 6a Abs 2 Nr 1 EStG) oder
• die unmittelbare ...