Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 4h ... / 3. Gesellschafterwechsel

Rn. 267

Stand: EL 139 – ET: 10/2019

Bei Eintritt eines Gesellschafters ohne Ausscheiden eines anderen bleibt der Zinsvortrag der aufnehmenden Gesellschaft unberührt. Das gilt auch für Einbringungen von Einzelunternehmen o PersGes gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten am aufnehmenden Unternehmen o bei Verschmelzungen von PersGes.

Umgekehrt kann ein beim einlegenden "Betrieb" (s Rn 63) bestehender Zinsvortrag nicht übergehen (§ 24 Abs 6 UmwStG). Allerdings steht der Zinsvortrag mE nur den bisherigen Gesellschaftern nach Gewinnverteilungsschlüssel (o individueller Zuordnung s Rn 245) zu (so auch Förster in Breithecker ua, UntStRefG 2008, 96; ebenso zu den weiteren Lösungsvorschlägen unter s Rn 268ff):

Beispiel:

In die A B OHG tritt Neu in 02 mit einer Gewinnverteilungsquote von 30 % ein. A u B waren bisher hälftig beteiligt. Der Zinsvortrag verteilte sich bislang wie folgt:

	A (35 %)	B (35 %)	Neu (30 %)	Summe (100 %)
Zinsvortrag aus 01	350	350	0	700
Verrechnungsvolumen aus EBITDA etc in 02	./. 210	./. 210	0	./. 420
Vortrag nach 03	140	140	0	280

Diese "Verteilung" des Zinsvortrages folgt aus dem in s Rn 269 vorgestellten Lösungsansatz. Bei konsequenter Weiterführung des Zinsvortrages nach dem Gewinnverteilungsschlüssel käme Neu in den "Genuss" eines von ihm nicht verursachten Zinsvortrags. Umgekehrt würden A u B ihres "Guthabens" durch den Eintritt von Neu teilweise beraubt.

Rn. 268

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Ein Gesellschafterwechsel kann sich durch Anteilsübertragung auf einen Neu- o einen Altgesellschafter vollziehen. In beiden Fällen geht der Zinsvortrag allerdings gem § 4h Abs 5 S 2 EStG quotal unter.

Rn. 269

Stand: EL 139 – ET: 10/2019

Die Übertragung von Teilen eines Gesellschaftsanteils berührt den Zinsvortrag nicht (Analogieschluss zum gewerbesteuerlichen Verlustvortrag; BFH v 17.01.2006, VIII R 96/04, BFH/NV 2006, 885). Diese Lösung entspricht der Gesetzesvorgabe in § 4h Abs 5 S 2 EStG ("ausgeschieden"). Die Verrechnung des Zinsvortrages aufgrund künftiger EBITDA-Größen verschiebt sich indes entsprechend der Veränderung der Gewinnzuteilungsquoten.

Rn. 270

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Ein weiterer Analogieschluss zum gewerbesteuerlichen Verlustvortrag bietet sich für den Fall der Anwachsung im Zuge des Ausscheidens des vorletzten Gesellschafters aus der Gesellschaft gem § 738 Abs 1 S 1 BGB an, wenn der betreffende Gewerbebetrieb v verbleibenden Gesellschafter fortgeführt wird. Der Gewerbeverlust bleibt beim fortführenden Mitunternehmer im Umfang seiner bisherigen Gewinnverteilungsquote nach R 10a.3 Abs 3 Nr 4 GewStR 2009 erhalten. Dies gilt mE auch für die Lösung iRd Zinsschranke. Diese ergibt sich aber auch aus der Anwendung des Transparenzprinzips (s Rn 244).

Rn. 271

Stand: EL 139 – ET: 10/2019

Bei einer Aufspaltung der PersGes liegen zwei o mehrere (Teil-)Übertragungen nach § 4h Abs 5 S 1 EStG des "Betriebes" vor, welcher alsdann nicht mehr existiert. Im Ergebnis erlischt der Zinsvortrag entsprechend. Bei einer Abspaltung geht der Zinsvortrag grds auf den abgespaltenen Teilbetrieb anteilig nach dem Verhältnis des gemeinen Wertes des übergehenden (Teil-)Vermögens über. Dies stellt meines Erachtens eine sinnvolle Analogie zu § 15 Abs 3 UmwStG dar, da das unternehmerische Engagement beim übernehmenden Anteilseigner fortgesetzt wird u der Wortlaut des § 4h Abs 5 S 1 EStG ("Übertragung") dieser Auslegung nicht zwingend entgegensteht.

Rn. 272

Stand: EL 139 – ET: 10/2019

vorläufig frei

Rn. 273

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Bei doppelstöckigen PersGes stellt sich die Frage, auf welcher Ebene der Gesellschafterwechsel stattfindet ("oben" o "unten") u wie sich dieser Wechsel auf den Zinsvortrag auswirkt.

Beispiel:

Zunächst ist ein möglicher Analogieschluss zum gewerbesteuerlichen Verlustvortrag nach BFH v 06.09.2000, IV R 69/99, BStBl II 2001, 731 zu prüfen. Nach dieser Entscheidung gälte (vgl Wendt, FR 2001, 79):

• Der Gesellschafterwechsel bei der Unter-PersGes führt zum anteiligen Verlust des Zinsvortrags von B.
• Der Gesellschafterwechsel bei der Ober-PersGes berührt nicht den Zinsvortrag der Gesellschafter der Unter-PersGes.

Allerdings ist der ausscheidende A über § 15 Abs 1 Nr 2 S 2 EStG auch indirekter Mitunternehmer bei der Unter-PersGes. Nach BFH IV R 69/99, aaO, würde dies nicht zum Erhalt des anteiligen gewerbesteuerlichen Verlustvortrages berechtigen. Gegen diese Analogie zur Zinsabzugsbeschränkung spricht die transparente Besteuerung von PersGes außerhalb der GewSt. Allerdings versagt diese "Transparenzlösung" gem § 4h Abs 5 S 2 EStG infolge des dort normierten "Untergangs" des Zinsvortrages, wenn der A als Mitunternehmer der Unter-PersGes anzusehen ist. Im zitierten BFH-Urt IV R 69/99 wurde dem A (im hier gegebenen Bsp) die Mitunternehmerschaft bzw deren Wirkung für Zwecke des gewerblichen Verlustvortrags nur für den Sonderbetriebsbereich zugestanden (im Bsp nicht dargestellt), nicht aber für die Beteiligung an der Unter-PersGes "allg". Danach wäre A an der Unter-PersGes beteiligt (s aber sogleich), der Anwendungsbe...