Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 4h ... / C. Eigenkapitalquotenvergleich konzernzugehöriger Betriebe ("Escape-Klausel")

Schrifttum:

KPMG, Insights into IFRS 2006/2007;

Ernst & Young, International GAAP 2007;

Heuser/Theile, IFRS-Handbuch, 3. Aufl 2007;

Beck'sches IFRS-Handbuch, 2. Aufl 2007;

Hennrichs, Zinsschranke, EK-Vergleich u IFRS, DB 2007, 2007;

Lüdenbach/Hoffmann, Der IFRS-Konzernabschluss als Bestandteil der Steuerbemessungsgrundlage für die Zinsschranke nach § 4h EStG-E, DStR 2007, 636;

Heintges/Kamphaus/Loitz, JA nach IFRS u Zinsschranke, DB 2007, 1261;

Stangl/Hageböke in Schaumburg/Rödder, Unternehmensteuerreform 2008, 478;

Ganssauge/Mattern, Der Eigenkapitaltest iRd Zinsschranke, DStR 2008, 213.

Lüdenbach/Hoffmann, Haufe IFRS-Praxiskommentar, 6. Aufl 2008;

Brunsbach, Eigenkapitalvergleich iRd Zinsschranke – Bestimmung des relevanten Konzerns, IStR 2010, 745.

1. Grundgedanke

Rn. 108

Stand: EL 139 – ET: 10/2019

Die Escape-Klausel nach § 4h Abs 2 S 1 Buchst c EStG ist die dritte Ausnahmeregelung von der Zinsschrankenregelung u ist alternativ zur Konzernklausel anzuwenden. Grds werden durch die Zinsschrankenregelung asymmetrisch hohe Fremdfinanzierungen sanktioniert, wohingegen die Escape-Klausel dafür Sorge trägt, dass bei konzernzugehörigen Betrieben der typisierende Missbrauchsverdacht als entkräftet gilt, wenn der Betrieb zu einem Konzern gehört u seine EK-Quote am Schluss des vorangegangenen Abschlussstichtages gleich hoch o höher ist als die des gesamten Konzerns, zu welchem der betreffende Zinsschrankenbetrieb gehört. Ein Unterschreiten der EK-Quote des Konzerns um bis zu zwei Prozentpunkte ist dabei unschädlich.

Bei Körperschaften o einer Körperschaft nachgeordneten Mitunternehmerschaft ist diese Ausnahme jedoch im Fall der sog schädlichen Gesellschafterfremdfinanzierung durch eine Gegenausnahme nach § 8a Abs 3 KStG (iVm § 4h Abs 2 S 2 EStG) unanwendbar.

Hinweis:

Zu beachten ist in diesem Zusammenhang, dass die Ermittlung der Besteuerungsgrundlagen iRd Ausnahmetatbestands mE in den meisten Fällen praktisch nicht möglich o zumindest mit erheblichem zusätzlichen Aufwand für den nachweispflichtigen StPfl verbunden ist. Insb stellt mE auch die in § 8a Abs 3 KStG enthaltene Nachweispflicht des StPfl eine in der Praxis nicht zu unterschätzende Hürde dar, die regelmäßig Probleme bereitet. Derart überzogene Anforderungen dürfen mE nicht an den StPfl gestellt werden, da diese im Ergebnis eine Inanspruchnahme der Ausnahme praktisch unmöglich macht. Auch in der Literatur wird die Ausgestaltung des EK-Quotenvergleichs als "in der Praxis kaum handhabbar" eingestuft (vgl ua Möhlenbrock, Ubg 2008, 12). IRd Steuerplanung werden sich vermutlich die Wenigsten auf die Garantie des Gelingens einlassen wollen. Sollte die Inanspruchnahme der Escape-Klausel ernsthaft in Erwägung gezogen werden, ist insb vor dem Hintergrund der Nachweispflicht für die StPfl eine genaue Abwägung der Chancen u Risiken ratsam u dabei insb die Kosten für den zusätzlichen Aufwand im Auge zu behalten.

Rn. 109–110

Stand: EL 139 – ET: 10/2019

vorläufig frei

2. Ermittlung der EK-Quote

Rn. 111

Stand: EL 139 – ET: 10/2019

In § 4h Abs 2 S 1 Buchst c S 3 EStG wird die EK-Quote legaldefiniert u ergibt sich nach dem Verhältnis des EK zur Bilanzsumme (= EK/Bilanzsumme x 100). Maßgebender Vergleichsmaßstab ist jeweils der Konzernabschluss auf oberster Ebene, also der Konzernabschluss, welcher den Zinsschrankenbetrieb umfasst. Der EK-Quotenvergleich ist jeweils auf Basis der EK-Quoten am vorangegangenen Abschlussstichtag durchzuführen. Bei Neugründungen ist auf die Eröffnungsbilanz abzustellen.

Rn. 112–113

Stand: EL 139 – ET: 10/2019

vorläufig frei

3. Bilanzanpassungen

Rn. 114

Stand: EL 139 – ET: 10/2019

Für die Bilanzierung im Betrieb wie auch im Konzern sind iRd Escape-Klausel in § 4h Abs 2 S 1 Buchst c S 4–7 EStG punktuell modifizierende Sonderregelungen verortet, die es zu berücksichtigen gilt.

Rn. 115

Stand: EL 139 – ET: 10/2019

Im Rahmen dessen sind Wahlrechte sowohl im Konzern- als auch im Jahres- o Einzelabschluss einheitlich auszuüben. Bei gesellschaftsrechtlichen Kündigungsrechten ist ausweislich des § 4h Abs 2 S 1 Buchst c S 4 EStG Hs 2 mindestens das nach HGB maßgebliche EK anzusetzen.

Rn. 116

Stand: EL 139 – ET: 10/2019

Grundlage des EK-Vergleichs ist ein nach Maßgabe des § 4h Abs 2 S 1 Buchst c S 5 EStG durch Hinzurechnungen und Kürzungen korrigiertes EK des Betriebs. Nach dem Gesetzeswortlaut ist das EK iRd Ermittlung der EK-Quote des Betriebs um einen im Konzernabschluss enthaltenen Firmenwert (der auf den Betrieb entfällt) als auch um die Hälfte v Sonderposten mit Rücklagenanteil (§ 273 HGB) zu erhöhen.

Zu kürzen ist hingegen das EK des Betriebs um solches EK, welches keine Stimmrechte vermittelt (mit Ausnahme von Vorzugsaktien). Abgezielt wird hierbei insb auf sog Mezzanine-Kapital, zB Genussrechte, die keine Beteiligung am Liquidationserlös vermitteln. Ferner ist das EK des Betriebs um Anteile an anderen Konzerngesellschaften zu kürzen. Insb diese Kürzung stellt mE einen massiven Eingriff in die "an sich" gültige EK-Quote im Einzel- bzw Jahresabschluss dar, denn bei umfangreichem Beteiligungsbesitz reduziert sich dadurch die EK-Quote unter Umständen ...