Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 4i ... / IV. Grundregel (§ 4i S 1 EStG)

A. Tatbestandsvoraussetzungen

Rn. 4

Stand: EL 128 – ET: 06/2018

Auf der Tatbestandsebene erfordert die Anwendung der iRd Ermittlung von Gewinneinkünften iSd § 2 Abs 2 S 1 Nr 1 EStG relevanten Vorschrift des § 4i EStG in einem Schritt das Vorliegen von Aufwendungen. Folglich ist die Vorschrift im Hinblick auf einzelne BA zu prüfen, ungeachtet dessen, ob insgesamt ein Gewinn o Verlust anfällt. Die Art der Aufwendungen ist hierbei ebenso unerheblich wie, ob es sich um einmaligen o laufenden Aufwand handelt. Neben Zinsaufwendungen werden somit bspw auch AfA auf abnutzbare WG des AV erfasst.

Rn. 5

Stand: EL 128 – ET: 06/2018

Die Aufwendungen müssen als Sonder-BA zu qualifizieren sein. Es muss demnach grds eine Mitunternehmerschaft vorliegen; nicht erfasst werden hingegen insb Aufwendungen von Gesellschaftern ausschließlich vermögensverwaltend tätiger, nicht iSd § 15 Abs 3 Nr 2 EStG gewerblich geprägter PersGes. Ob dabei die PersGes aus zivilrechtlicher Sicht überhaupt existiert, ist für Zwecke des § 4i EStG irrelevant, da der Einschub "eines Gesellschafters einer PersGes" iRd Gesetzesmodifikation gestrichen wurde; die Vorschrift ist somit insb auch für die aus steuerlicher Sicht der PersGes gleichgestellte atypisch stille Gesellschaft zu beachten (BR-Drs 816/16 v 27.01.2017).

Ebenfalls erfasst werden dürfte die KGaA, bei der es sich zwar um eine Körperschaft handelt, aber der Komplementär gem § 15 Abs 1 S 1 Nr 3 EStG nichtsdestotrotz Sondervergütungen erzielen kann (s Pohl in Blümich, § 4i EStG Rz 42; s allg zur Besteuerung der KGaA und SA des persönlich haftenden Gesellschafters s § 15 Rn 116a (Bitz)).

Unerheblich ist, ob die den Sonder-BA zugrundeliegenden WG dem Sonder-BV I o dem Sonder-BV II zuzuordnen sind. Erfasst wird daher bspw auch die AfA auf eine vom Mitunternehmer an die Mitunternehmerschaft überlassene Maschine. Tatbestandlich ist das Vorliegen von Sonder-BV zudem gar nicht erforderlich, sodass bspw auch Aufwendungen im Zusammenhang mit Dienstleistungen eines Mitunternehmers ggü der PersGes erfasst werden. Im Gesamthandsbereich bzw aus Ergänzungsbilanzen entstehende Aufwendungen unterliegen hingegen mangels Qualifikation als Sonder-BA bereits dem Grunde nicht dem Anwendungsbereich des § 4i EStG.

Auch im grenzüberschreitenden Kontext richtet sich dabei die Einstufung von Aufwendungen als Sonder-BA nach dem innerstaatlichen Veranlassungsprinzip (BFH BFH/NV 2017, 685; Nitzschke, Ubg 2015, 1).

Rn. 6

Stand: EL 128 – ET: 06/2018

Ferner bedarf es einer Minderung der Steuerbemessungsgrundlage sowohl im Inl als auch in einem anderen Staat. Maßgeblich sollte hierbei mE allein die ESt bzw KSt sein, da der Wortlaut des § 4i EStG abstrakt auf die Steuerbemessungsgrundlage abstellt. Unerheblich ist daher, dass der ausl Staat im Regelfall keine der GewSt entsprechende Steuer erhebt u es insoweit folglich zu keinem doppelten BA-Abzug kommen kann (s Rn 3, 9). Nach allg Beweislastgrundsätzen sollte die Beweislast für das Vorliegen der Minderung der Steuerbemessungsgrundlage auf Seiten der FinVerw liegen, allerdings unter Berücksichtigung einer iSd § 90 Abs 2 AO erweiterten Mitwirkungspflicht des StPfl (s Schnitger, IStR 2017, 216).

Eine Minderung der Bemessungsgrundlage liegt mE dabei jeweils nur vor, wenn sich der nämliche Aufwand im Inl u Ausl effektiv steuermindernd auswirkt. Dies ist iRd inl Besteuerung bspw dann nicht der Fall, wenn die Sonder-BA im Outbound-Fall nach innerstaatlichem deutschen Steuerrecht einer ausl PersGes zugeordnet werden u das einschlägige DBA eine Freistellung der ausl Betriebsstätteneinkünfte vorsieht. An einer effektiv steuermindernden Auswirkung iRd ausl Besteuerung mangelt es etwa dann, wenn Zinsaufwendungen zwar abstrakt abziehbar sind, ein konkreter Abzug jedoch unterbleibt bspw infolge der Einschlägigkeit von ausl Unterkapitalisierungsvorschriften. Die Entstehung o Erhöhung eines Verlustvortrags könnte mangels effektiver Minderung der Steuerbemessungsgrundlage der Anwendung des § 4i EStG so lange entgegenstehen, bis der Verlustvortrag in einem anderen VZ effektiv genutzt wird (s Schnitger, IStR 2017, 215); die FinVerw wird jedoch vermutlich bereits im Zeitpunkt des Entstehens eines Verlustvortrags von einer Minderung der Bemessungsgrundlage ausgehen (s auch Heckerodt, IWB 2017, 725). Zu dem Fall eines Steuersatzes iHv 0 % s Rn 13.

Durch die Verwendung der Konjunktion "soweit" steht fest, dass § 4i EStG nur einen doppelten Abzug ausschließt, nicht aber hingegen bereits dann einen vollständigen BA-Abzug anordnet, wenn im ausl Staat nur ein teilweiser Abzug der Aufwendungen möglich ist (quantitative Verknüpfung). Dies ist bspw der Fall, wenn ein ausl Zinsschranken-Pendant nur partiell den Steuerabzug von Zinsaufwendungen verwehrt bzw im Ausl ein im Vergleich zu Deutschland niedrigerer Zinssatz als fremdvergleichskonform erachtet wird. Nichts anderes gilt im Falle von im Inl u Ausl unterschiedlich hoch ermittelten Aufwendungen, zB bei divergierenden AfA-Sätzen, wobei sich rein temporäre Unterschiede wegen einer intertemporalen ...