Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 4j ... / II. Inhalt und Bedeutung

Rn. 2

Stand: EL 158 – ET: 06/2022

Die Vorschrift des § 4j EStG wird allgemein als "Lizenzschranke" bezeichnet. In Abhängigkeit von der Besteuerung auf Ebene eines nahestehenden (ausländischen) Lizenzgebers kann sie den Abzug von bestimmten Lizenzaufwendungen einschränken oder sogar gänzlich ausschließen.

Dem persönlichen Anwendungsbereich unterliegen Einzelunternehmer, die Gesellschafter von PersGes und über § 8 Abs 1 KStG auch Körperschaften; für GewSt-Zwecke ist die Abzugsbeschränkung des § 4j EStG auf Ebene von PersGes zu beachten. Ferner können in gewissen Fällen auch Betriebsstätten gemäß § 4j Abs 1 S 3 EStG der Lizenzschranke unterliegen.

Im Fokus stehen multinationale Unternehmensgruppen, da die Neuregelung verhindern soll, dass Gewinne konzernintern durch Lizenzzahlungen in Staaten mit besonderen Präferenzregelungen für Lizenzeinkünfte (sog IP-Boxen, Lizenzboxen und Patentboxen) verschoben werden.

Der sachliche Anwendungsbereich (s auch Heil/Pupeter, BB 2017, 1947) umfasst Sachverhalte, in denen

• ein Schuldner Aufwendungen für Rechteüberlassungen tätigt und
• der Gläubiger der Aufwendungen eine dem Schuldner nahestehende Person (s vorstehend) ist und
• die Einnahmen des Gläubigers aufgrund einer nicht dem Nexus-Ansatz entsprechenden Präferenzregelung niedrig besteuert werden.

Im Einzelnen nachfolgend s Rn 4ff.

Beispiel 1:

Eine in Deutschland ansässige KapGes (D-GmbH) leistet an ihren in einem ausländischen Staat ansässigen 100 %igen Anteilseigner, eine KapGes ausländischen Rechts (ForCo), eine fremdvergleichskonforme Lizenzgebühr für das Recht zur Nutzung immaterieller WG. Das Steuersystem des Ansässigkeitsstaats der ForCo weist einen körperschaftsteuerlichen Regelsteuersatz von 25 % auf, für Lizenzeinkünfte greift jedoch infolge einer IP-Box ein reduzierter Steuersatz iHv 5 %.

Die Vorschrift des § 4j EStG bewirkt, dass die Lizenzaufwendungen – aufgrund der präferenziellen Besteuerung im Ansässigkeitsstaat der ForCo – grds nur noch anteilig in Deutschland steuermindernd geltend gemacht werden können.

Die Vorschrift nimmt Bezug auf den in Aktionspunkt 5 des BEPS-Abschlussberichts enthaltenen sog modifizierten Nexus Approach. Gemäß dem modifizierten Nexus Approach wird – unter Einräumung einer Übergangsvorschrift bis zum 30.06.2021 für bereits bestehende Präferenzregime – eine begünstigte Besteuerung von Lizenzeinkünften nur noch insoweit gestattet, als der Lizenzgeber im Ansässigkeitsstaat eine substanzielle Geschäftstätigkeit ausübt. Mit der Norm des § 4j EStG will der deutsche Gesetzgeber ausländische Staaten dazu anhalten, den modifizierten Nexus-Ansatz schon kurzfristig, mithin vor Ablauf der iRd BEPS-Projekts vereinbarten Übergangsvorschrift, als Voraussetzung für eine präferenzielle Besteuerung umzusetzen. Denn nur wenn ein ausländischer Staat den modifizierten Nexus-Ansatz nicht als Voraussetzung für eine IP-Box implementiert hat, kann die Lizenzschranke dem Grunde nach überhaupt greifen.

Beispiel 2:

Sachverhalt wie in Bsp 1. Der 5 %ige Steuersatz wird vom Ansässigkeitsstaat der ForCo nunmehr jedoch nur noch gewährt, insoweit die Voraussetzungen des modifizierten Nexus-Ansatzes erfüllt sind.

Die Lizenzschranke des § 4j EStG läuft ins Leere, da die begünstigte Besteuerung nur bei Erfüllen des Nexus-Ansatzes gewährt wird.