Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 4k ... / C. Verhältnis zu anderen Vorschriften

Schrifttum:

Marquardsen, ATADUmsG: BA-Abzugsverbot gemäß § 4k Abs 4 EStG-E – Was wird aus § 4i EStG?, IStR 2020, 623; Rüsch, Die Konkurrenz von § 4k EStG zu § 4h EStG und § 4i EStG, IStR 2021, 380.

Rn. 34

Stand: EL 158 – ET: 06/2022

Verhältnis zu § 39 AO

Liegt eine (vermeintlich) hybride Gestaltung vor, so hat die Bestimmung des wirtschaftlichen Eigentümers (Berechtigten) vorranging zu § 4k EStG zu erfolgen. Zu beachten ist allerdings die Sonderregelung iSd § 4k Abs 2 S 2 EStG, wonach bei vermögensverwaltenden PersGes § 39 Abs 2 Nr 2 AO nicht zur Anwendung gelangt.

Rn. 35

Stand: EL 158 – ET: 06/2022

Verhältnis zu § 160 Abs 1 AO

Ausweislich des § 160 Abs 1 AO sind Schulden und andere Lasten, BA, WK und andere Ausgaben für steuerliche Zwecke regelmäßig nicht zu berücksichtigen, sofern der StPfl dem Verlangen der FinVerw nicht nachkommt, die Gläubiger oder Empfänger entsprechend genau zu benennen.

Die Vorschrift iSd § 4k EStG ist vorrangig anzuwenden, da die Benennung von Gläubiger oder Empfänger durch den StPfl nach § 160 Abs 1 AO voraussetzt, dass grds steuerlich abzugsfähiger Aufwand vorliegt, welcher nicht bereits durch das BA-Abzugsverbot iSd § 4k EStG versagt wurde.

Rn. 36

Stand: EL 158 – ET: 06/2022

Verhältnis zu § 1 AStG und vGA (§ 8 Abs 3 S 2 KStG)

Verbleibt nach der Prüfung des § 4k EStG steuerlich abzugsfähiger Aufwand, so stellt sich die Frage der Fremdüblichkeit (dem Grunde nach/der Höhe nach) in Bezug auf den verbleibenden Aufwand erst in einem nachfolgenden Schritt.

Rn. 37

Stand: EL 158 – ET: 06/2022

Verhältnis zu §§ 7ff AStG (Hinzurechnungsbesteuerung)

Unterliegen Einkünfte im Inland einer Hinzurechung nach §§ 7ff AStG, besteht grds keine Notwendigkeit für die Versagung des BA-Abzugs nach § 4k EStG. Denn eine im Ausland bestehende Besteuerungsinkongruenz wird aus deutscher Perspektive durch die Hinzurechnungsbesteuerung überlagert. Die neue Vorschrift iSd § 4k EStG kommt jedoch insoweit zur Anwendung, wie Einkünfte nicht von der Hinzurechnungsbesteuerung erfasst werden, beispielsweise wenn an der jeweiligen ausländischen Zwischengesellschaft kein in Deutschland ansässiger StPfl beteiligt ist.

Demnach ist § 4k EStG bei der Ermittlung des Hinzurechnungsbetrags nach § 10 AStG grds zu berücksichtigen, sofern die Voraussetzungen einer Hinzurechnung ausländischer Einkünfte nach §§ 7ff AStG vorliegen. Nach §§ 7ff AStG hinzuzurechnenden Einkünfte erhöhen sich folglich um die nicht nach § 4k EStG abziehbaren Aufwendungen.

Rn. 38

Stand: EL 158 – ET: 06/2022

Verhältnis zu § 4h EStG (Zinsschranke)

Da Zinsaufwendungen sowohl unter § 4k Abs 1 EStG ("Aufwendungen für die Nutzung oder im Zusammenhang mit der Übertragung von KapVerm") fallen können und diese grds auch von § 4h Abs 1 S 1 EStG erfasst werden, steht das BA-Abzugsverbot bei hybriden Gestaltungen iSd § 4k Abs 1 EStG im Spannungsfeld zur Zinsschrankenregelung in Form des § 4h EStG. Von der Zinsschranke werden gemäß § 4h Abs 3 S 2 EStG jedoch nur solche Zinsaufwendungen erfasst, welche den maßgeblichen Gewinn – vor Anwendung des § 4h EStG – gemindert haben. Folglich sind sämtliche Vorschriften, welche den BA-Abzug beschränken, vorrangig anzuwenden. § 4h EStG ist demnach subsidiär gegenüber § 4k EStG.

Verhältnis zu § 4i EStG (Sonder-BA-Abzug bei Vorgängen mit Auslandsbezug)

Rn. 39

Stand: EL 158 – ET: 06/2022

Zu einer Anwendungsüberschneidung kommt es insbesondere auch zwischen § 4k Abs 1 EStG und § 4i S 1 EStG, da beide Vorschriften gegen einen doppelten BA-Abzug gerichtet sind. Meines Erachtens lässt sich die Normkonkurrenz an dieser Stelle jedoch nicht mit dem Spezialitätsgrundsatz auflösen, da sowohl § 4k Abs 1 EStG als auch § 4i S 1 EStG spezielle Tatbestandsmerkmale enthalten. Daher sollte mE die Vorschrift iSd § 4k EStG als jüngere Regelung vorrangig gegenüber § 4i EStG zur Anwendung gelangen.

Rn. 40

Stand: EL 158 – ET: 06/2022

Verhältnis zu § 4j EStG (Lizenzschranke)

Das BA-Abzugsverbot bei hybriden Finanzinstrumenten iSd § 4k Abs 1 EStG erfasst Aufwendungen in Zusammenhang mit KapVerm. Da die Lizenzschranke in Form des § 4j EStG Aufwendungen für Rechteüberlassungen und somit grds Lizenzaufwand erfasst, sollten sich insoweit grds keine Überschneidungen ergeben. Folglich bleiben § 4k EStG und § 4j EStG nebeneinander anwendbar.

Rn. 41

Stand: EL 158 – ET: 06/2022

Verhältnis zu § 8 Nr 1 Buchst a GewStG

Versagt § 4k EStG den Abzug von BA für steuerliche Zwecke, so erhöht sich der Gewerbeertrag entsprechend. In der Folge kommt die gewerbesteuerliche Hinzurechnung nach § 8 Nr 1 Buchst a GewStG nur für den verbleibenden und abzugsfähigen Teil des Aufwands zur Anwendung.

Rn. 42

Stand: EL 158 – ET: 06/2022

vorläufig frei