Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 50d ... / VIII. Erstattungsberechtigung bei abweichender Einkunftszurechnung (§ 50d Abs 11a EStG)

Schrifttum:

Lang, Qualifikationskonflikte bei PersGes, IStR 2000, 129;

Schmidt, PersGes im Abkommensrecht, WPg 2002, 1134 und 1232;

Schmidt, Anwendung der DBA auf PersGes – Eine Analyse des BMF-Schreibens vom 16.04.2010, IV B 2 – S 1300/09/10 003, BStBl I 2010, 354, IStR 2010, 413;

Lüdicke, Beteiligung an ausländischen intransparent besteuerten PersGes, IStR 2011, 91;

Wassermeyer, Die abkommensrechtliche Behandlung von Einkünften einer in einem Vertragsstaat ansässigen PersGes, IStR 2011, 85;

Salzmann, Brauchen wir eine weitere gesetzliche Regelung von Qualifikationskonflikten?, IWB 2012, 359;

Brunsbach/Endres/Lüdicke/Schnitger, Deutsche Abkommenspolitik – Trends und Entwicklungen 2012/2013, IFSt-Schrift 492, 2013;

Viebrock/Loose/Oskamp, Neuregelung des Entlastungsverfahrens für hybride Gesellschaften durch § 50d Abs 1 S 11 EStG, Ubg 2013, 485;

Loose/Oskamp, Entlastung von deutschen Abzugsteuern nach Tz. 2.1.2 der Neufassung des BMF-Schreibens zur Anwendung der DBA auf PersGes, Ubg 2014, 630;

Hagena/Klein, Ergänzungen des § 50d EStG durch das AmtshilfeRLUmsG, ISR 2013, 267;

Kahlenberg, Fallszenarien zur Steuerentlastung bei hybriden Gesellschaftsstrukturen, IStR 2016, 834;

Kempf/Loose/Oskamp, Quellensteuerreduktion für hybride US-Gesellschaften nach Inkrafttreten der Vorschrift des § 50d Abs 1 S 11 EStG, IStR 2017, 735;

Korff/Rüsch, Urteilsanmerkung FG Köln vom 16.11.2022, ISR 2023, 164;

Pignot/Paar, Aktuelle Entwicklung zur Erstattung von Quellensteuern bei hybriden Strukturen, RdF 2024, 32.

A. Überblick und Rechtsentwicklung

Rn. 210

Stand: EL 173 – ET: 06/2024

Im internationalen Bereich kommt es aufgrund der unterschiedlichen Steuerrechtsordnungen häufig zu Situationen, in denen die Steuerrechtssubjektivität eines Rechtsträgers im Sitzstaat anders beurteilt wird als im jeweiligen Ausland. Bei der Anwendung eines DBA kann es in solchen Fällen dazu kommen, dass Deutschland und der andere Vertragsstaat aufgrund der unterschiedlichen Einordnung als transparenter oder intransparenter Rechtsträger abzugssteuerpflichtige Einkünfte jeweils unterschiedlichen Personen zurechnen, zum einen den Gesellschaftern und zum anderen dem hybriden Rechtsträger (sog Zurechnungskonflikt). Zur Lösung eines solchen Zurechnungskonflikts sieht § 50d Abs 11a EStG die Zuordnung des abkommensrechtlichen Erstattungsanspruchs nach Maßgabe der ausländische Steuerrechtswertung vor.

Grundsätzlich ist aus deutscher Sicht materiell anspruchsberechtigt für die Erstattung zu viel einbehaltener Abzugssteuern der Gläubiger der KapErtr oder Vergütungen, dem diese im Zeitpunkt des Zuflusses nach deutschem Steuerrecht zuzurechnen sind; dies ist grundsätzlich diejenige Person, die mit den betreffenden Einkünften der beschränkten StPfl im Inland nach Maßgabe der §§ 49ff EStG unterliegt. Im Regelfall wird dabei der Gläubiger der KapErtr oder Vergütungen als zivilrechtlicher Anspruchsinhaber auch mit derjenigen Person übereinstimmen, der steuerlich die Einkünfte zuzurechnen sind.

Weichen die Gläubigerstellung und die steuerliche Zurechnung nach inländischer oder ausländischer Rechtswertung voneinander ab, legt § 50d Abs 11a EStG fest, dass der abkommensrechtliche Erstattungsanspruch nur der Person zusteht, der die Einkünfte nach dem Recht des ausländischen Vertragsstaates zugerechnet werden.

Rn. 211

Stand: EL 173 – ET: 06/2024

Diese Bindung des abkommensrechtlichen Erstattungsanspruchs an die Qualifikation des ausländischen Vertragsstaates wurde erstmals mit Einfügung des S 11 in § 50d Abs 1 EStG idF des AmtshilfeRLUmsG vom 26.06.2013 (BGBl I 2013, 1809) kodifiziert und ist im Zuge der Neukonzeptionierung des Quellensteuerentlastungsverfahrens durch das AbzStEntModG vom 02.06.2021 (BGBl I 2021, 1259) wortgleich in den Abs 11a des § 50d EStG übernommen worden.

Nach der Regierungsbegründung zum AmtshilfeRLUmsG sollte mit der Regelung insb vermieden werden, dass im Falle hybrider Gesellschaftsformen, die in den Vertragsstaaten jeweils unterschiedlich als steuerlich transparent bzw intransparent behandelt werden, der Erstattungsanspruch aufgrund der unterschiedlichen Qualifikation des Gläubigers durch die beteiligten Staaten leerläuft (BT-Drs 17/13 033, 72).

Die Notwendigkeit einer gesetzlichen Regelung ergab sich seinerzeit vor dem Hintergrund, dass die Rspr in mehreren Urteilen die sog anwenderstaatsorientierte Sichtweise bestätigte, nach der die steuerliche Qualifikation eines ausländischen Rechtsträgers für Zwecke der Anwendung eines DBA ausschließlich nach Maßgabe des deutschen Steuerrechts zu erfolgen hat (BFH vom 26.06.2013, BStBl II 2014, 367; BFH vom 25.05.2011, BStBl II 2014, 760 mwN). Danach sind bei einer ausländische PersGes nur deren Mitunternehmer zur Erstattung einer inländischen Quellensteuer berechtigt, auch wenn die PersGes nach ausländischem Recht als KapGes besteuert wird.

Demgegenüber hatte die FinVerw basierend auf der sog abkommensorientierten Sichtweise der OECD (s OECD, Partnership-Report – The Application of the OECD Model Tax Convention to Partnerships, Issues in International Taxation, No. 6, Pari...