Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 51a ... / H. Verfassungsmäßigkeit

Rn. 70

Stand: EL 169 – ET: 12/2023

§ 51a EStG entspricht den verfassungsrechtlichen Anforderungen, die sich aus den Entscheidungen des BVerfG BStBl II 1993, 413; 1990, 664 hinsichtlich der Kinderfreibeträge sowie der Entscheidung BVerfG BStBl II 1999, 182 hinsichtlich der steuerlichen Berücksichtigung des Betreuungs- und Erziehungsbedarfs des Kindes bei dessen Eltern ergeben.

Rn. 71

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Dem Bund steht auch für die ausschließlich für die KiSt geltenden § 51a Abs 2b–2e EStG die Gesetzgebungskompetenz zu. Der Gesetzgeber hat im UntStRefG § 51a Abs 2b–2e EStG und Abs 6 EStG lediglich als Vorgabe für die KiSt ausgestaltet und zwar "im Interesse einer einheitlichen Umsetzung der Besteuerung der KapErtr durch einen Steuerabzug mit abgeltender Wirkung" (BT-Drucks 16/4841, 69). Die Erhebung der KiSt auf KapErtr erfolge jedoch – so BT-Drucks 16/4841, 69 – "weiterhin auf Grundlage der KiStG der Länder", vgl Ettlich in Brandis/Heuermann, § 51a EStG Rz 37 (Mai 2021).

Die Besteuerung der KapErtr durch einen KiSt-Abzug mit abgeltender Wirkung kann nur im Zusammenhang mit den Vorschriften der KapSt erfolgen. Sie kann ferner nur deshalb bundeseinheitlich erfolgen, weil der Schuldner der KapSt und die KiStPfl häufig in unterschiedlichen Bundesländern angesiedelt sind und damit eine Abgeltung nicht möglich wäre, wenn im Bundesland des KiSt-Abzugsverpflichteten eine andere Regelung gelten würde als im Bundesland des KiStPfl. Die Gesetzgebungskompetenz des Bundes für § 51a Abs 2b–2e EStG ist deshalb zu bejahen, weil sie mit dem kompetenzbegründenden Schwerpunkt der Gesamtregelung derart eng verzahnt ist, dass sie als Teil der Gesamtregelung erscheint, vgl dazu BVerfG vom 17.10.1998, 1 BvR 2306/96, 1 BvR 2314/96, 1 BvR 1108/97, 1 BvR 1109/97, 1 BvR 1110/97, BVerfGE 98, 265; Ettlich in Brandis/Heuermann, § 51a EStG Rz 37 (Mai 2021), zweifelnd Wagner in H/H/R, § 51a EStG Rz (Juni 2022).

§ 51a Abs 6 EStG enthält zudem den Anwendungsvorbehalt, wonach die Anwendung der § 51a Abs 1–5 EStG nach Maßgabe landesrechtlicher Vorschriften erfolgt. Die genannten Regelungen in § 51 Abs 2b–2e EStG bedürfen somit der gesetzlichen Legitimation durch die KiStG der Länder, vgl Ettlich in Brandis/Heuermann, § 51a EStG Rz 37 (Mai 2021).

Rn. 72

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Auch die Regelungen zur Bemessungsgrundlage in § 51a Abs 2 S 2 und 3 EStG, die die Auswirkungen des Halb- bzw Teileinkünfteverfahrens sowie die der pauschalierten Anrechnung der GewSt auf die ESt neutralisieren, sind verfassungsgemäß, da die für nicht anwendbar erklärten Regelungen des § 3 Nr 40 EStG, des § 3c EStG sowie des § 35 EStG ausschließlich das Zusammenwirken von GewSt und ESt sowie das von KSt und ESt betreffen. Dabei handelt es sich nicht um eine gesetzestechnisch verschleierte Anhebung der KiSt (so aber Loschelder in Schmidt, § 51a EStG Rz 2 (42. Aufl)). Entgegen Schult, BB 2001, 1019 und Hofmann, DB 2005, 2157 ergeben sich daraus, dass der KiSt die durch § 51a Abs 2 EStG veränderte Bemessungsgrundlage zugrunde liegt und sich die KiSt deshalb in bestimmten Fällen auf mehr als 100 % der ESt belaufen kann, keine Ungereimtheiten, s Rn 111 (vgl BVerwG vom 20.08.2008, 9 C 9/07, DStRE 2009, 483).

Art 3 Abs 1 GG ist nicht dadurch verletzt, dass der Landesgesetzgeber bei einer Bezugnahme auf § 51a EStG nicht die Möglichkeit vorsieht, bei der Hinzurechnung des nach dem Halb- bzw Teileinkünfteverfahren einkommensteuerfreien Teils der Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften und KapVerm einen Verlustvortrag zu berücksichtigen, BFH vom 01.07.2009, I R 76/08, BStBl II 2010, 1061; BFH vom 15.09.2011, I R 53/10, BFH/NV 2012, 23; FG D'dorf vom 29.06.2012, 1 K 3669/09 Ki, EFG 2012, 2150; BVerwG vom 20.08.2008, 9 C 9/07, DStRE 2009, 483. Zum Halbeinkünfteverfahren und zur KiSt vgl Homburg, FR 2008, 153; Homburg, DStR 2009, 2179.

Seiler in Kirchhof/Seer, § 51a EStG Rz 8 (22. Aufl) weist zutreffend darauf hin, dass die Nichtanwendung des Teileinkünfteverfahrens in § 51a Abs 2 S 2 EStG für Zwecke der KiSt auch deshalb nicht sachwidrig ist, weil die Dividenden auf der Ebene der ausschüttenden KapGes nicht mit KiSt belastet sind, so dass auch kein sachlicher Grund dafür besteht, diese Einkünfte auf der Ebene des Gesellschafters zT von der KiSt zu befreien, so auch Tormöhlen in Korn, § 51a EStG Rz 7.1 (Juli 2021).

Eine systemwidrige Überbesteuerung liegt bei der KiSt auch nicht deshalb vor, weil Veräußerungsgewinne und Übergangsgewinne bei der KiSt-Festsetzung ohne Milderung erfasst werden, eine Unbilligkeit ist dadurch nicht gegeben, BFH vom 01.07.2009, I R 81/08, BStBl II 2011, 379). Einwendungen gegen die Berechnung der nach den landesrechtlichen Bestimmungen für die Kirchensteuer maßgeblichen "fiktiven" ESt nach § 51a Abs 2 EStG sind im Rechtsbehelfsverfahren gegen die Festsetzung der KiSt geltend zu machen, BFH vom 28.11.2007, I R 99/06, BStBl I 2011, 40 für NRW.

Rn. 73

Stand: EL 169 – ET: 12/2023

Soweit die KiStG der Länder auf die bundesrechtliche Norm des § 51a EStG "in s...