Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 55 ... / 1. Verhältnis zur Teilwertabschreibung

Rn. 115

Stand: EL 174 – ET: 08/2024

Die Verlustausschlussregelung des § 55 Abs 6 EStG gilt grundsätzlich auch für Teilwertabschreibungen nach § 6 Abs 1 Nr 2 EStG, soweit der Grund und Boden nach § 55 Abs 1 und 2 EStG angesetzt worden ist (§ 55 Abs 6 S 2 EStG; BFH vom 16.10.1997, BStBl II 1998, 185); dies gilt unabhängig davon, ob die Wertminderung lediglich auf ein Absinken der Grundstückspreise beruht oder Folge von tatsächlichen – wertmindernden – Veränderungen am Grundstück ist. Auch die 1998/99 ergangene BFH-Rspr zur Anwendung der Verlustausschlussklausel bei Veräußerung oder Entnahme einer Milchreferenzmenge hat keine Änderung der st Rspr zum Verbot der Teilwert-AfA gebracht.

Entsprechend dem Sinn und Wortlaut der Vorschrift scheidet die Möglichkeit zur Vornahme einer Teilwertabschreibung schon dem Grunde nach aus (glA Wendt in Leingärtner, Kap 29a Rz 120); die Verlustausschlussregelung ist also nicht so zu verstehen, dass lediglich der Verlust aus einer vorgenommenen Teilwertabschreibung nicht berücksichtigt werden könnte (ebenso FG RP vom 23.10.1997, EFG 1998, 204 rkr; aA Kleeberg in K/S/M, § 55 EStG Rz G 3 f, sowie von Schönberg, FR 1998, 253 unter Bezugnahme auf das – insoweit nicht eindeutige – Urt des BFH vom 08.08.1985, BStBl II 1986, 6).

Für Grund und Boden, der mit dem höheren Teilwert nach § 55 Abs 5 EStG angesetzt bzw nach dem 30.06.1970 entgeltlich angeschafft worden ist, gilt die Verlustausschlussklausel nicht. Sofern nachträglicher Anschaffungs- oder Herstellungsaufwand für Grund und Boden angefallen ist, der mit den Pauschalwerten des § 55 Abs 1 und 2 EStG angesetzt wurde, ist eine Teilwertabschreibung bis zur Höhe des Pauschalwertes zulässig (FG Nds vom 30.10.1980, EFG 1981, 134 rkr).

Teilwertabschreibungen können allerdings nur von buchführenden LuF vorgenommen werden; LuF, deren Gewinn nach §§ 13a, § 4 Abs 3 EStG oder durch Schätzung ermittelt wird, sind davon ausgeschlossen (§ 6 Abs 1 EStG). Im Hinblick auf § 141 Abs 1 S 2 AO, wonach die Vorschriften der §§ 238, 240–242 Abs 1 und 243–256 HGB sinngemäß für StPfl gelten, die über § 141 AO buchführungspflichtig sind, kann strittig sein, inwieweit buchführende LuF verpflichtet sind, bei voraussichtlich dauernder Wertminderung des Grund und Bodens eine Teilwertabschreibung vorzunehmen. Während eine Teilwertabschreibung für den nach § 55 Abs 1 und 2 EStG bewerteten Grund und Boden grundsätzlich ausscheidet, hat es die FinVerw (OFD Münster vom 17.01.1991, S 2173 ESt-Kartei NRW § 13, F 4 Nr 9) mit Hinweis auf die (zwischenzeitlich aufgehobene) Regelung in R 36 Abs 1 S 5 EStR 2003 zugelassen, dass der LuF auch für höher bewertete bzw nach dem 30.06.1970 angeschaffte Grundstücke, deren Wert dauerhaft gesunken ist, eine Teilwertabschreibung nicht vorzunehmen braucht (aA Wendt in Leingärtner, Kap 29a Rz 120: Pflicht zur Teilwert-AfA). Entschließt sich der LuF zu einer Teilwertabschreibung, wird ihm zusätzlich das Wahlrecht eingeräumt, diese in Teilschritten vorzunehmen.

Beispiel:

Auf Antrag des LuF hat das FA für eine im Flächennutzungsplan seit 1969 als künftiges Gewerbegebiet ausgewiesene Fläche von 10 000 qm einen höheren Teilwert (mit – umgerechnet – EUR 25/qm) zum 01.07.1970 festgestellt; der Ausgangswert nach § 55 Abs 1 und 2 EStG hätte EUR 2/qm betragen. Aufgrund geänderter Rahmenplanung erfolgt später eine Einordnung dieser Fläche im Flächennutzungsplan als landwirtschaftliche Fläche.

Die Voraussetzungen für eine Teilwertabschreibung liegen unstreitig vor; gleichwohl ist der LuF nach Auffassung der FinVerw nicht verpflichtet, eine Teilwertabschreibung vorzunehmen. Er kann darüber hinaus das entstandene Verlustpotenzial von EUR 23/qm (EUR 230 000 gesamt) beliebig zur Steuergestaltung nutzen. Die Streitfrage hat aber zwischenzeitlich an praktischer Bedeutung verloren, weil anders als noch im Jahr 1991 ein Verlust aus einer in vollem Umfang vorzunehmenden Teilwertabschreibung unbegrenzt vortragsfähig ist und nicht mehr wie damals nur auf fünf Jahre begrenzt war.

Zum Nachweis der begehrten Teilwertabschreibung verlangt die FinVerw idR ein Grundstücksgutachten; eine Bezugnahme auf Kaufpreissammlungen bzw das gesunkene allg Preisniveau für landwirtschaftliche Nutzflächen in einer bestimmten Region reicht nicht aus (im Einzelnen s Rn 118).

Rn. 116

Stand: EL 174 – ET: 08/2024

Hat ein LuF für nach dem 30.06.1970 erworbenen Grund und Boden einen Überpreis bezahlt und begehrt er wegen niedrigerer Wiederbeschaffungskosten zu einem späteren Bilanzstichtag eine Teilwertabschreibung hierauf, so ist zu differenzieren:

• Hat er den Überpreis bewusst aus betriebsfremden, rein persönlichen Überlegungen bezahlt, scheidet die Geltendmachung einer Teilwertabschreibung zu jedem späteren Bilanzstichtag grundsätzlich aus (RFH vom 25.09.1929, StuW II 1929 Nr 977; BFH vom 25.10.1972, BStBl II 1973, 79; BFH vom 12.08.1998, BFH/NV 1999, 305); für diesen (Ausnahme-)Fall liegt dann der Teilwert über dem gemeinen Wert (BFH vom 04.01.1962, BStBl III 1962, 186).
• Davon zu unterscheide...