Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 55 ... / 2. Verhältnis zu Entschädigungen

Rn. 120

Stand: EL 174 – ET: 08/2024

Entschädigungen, die für eine Wertminderung oder für eine Enteignung des Grund und Bodens geleistet werden, sind grundsätzlich stpfl. Die Enteignung von Grund und Boden ist im Ergebnis wie die Veräußerung des Grundstücks zu behandeln; der dabei entstehende Veräußerungsgewinn kann einer Rücklage für Ersatzbeschaffung gem R 6.6 EStR 2012 zugeführt werden.

Bei Entschädigungen, die für Wertminderungen des Grund und Bodens infolge dem Bau und Betrieb von Versorgungsleitungen (Erdöl-, Erdgas- Hochspannungs- und Wasserleitungen) sowie der Ausweisung luf Flächen für Naturschutzzwecke geleistet werden, ist zu beachten, dass sie nur dann ganz oder teilweise mit einer Teilwertabschreibung kompensiert werden können, wenn der entsprechende Grund und Boden nicht nach § 55 Abs 1 und 2 EStG bewertet ist, denn Abs 6 dieser Vorschrift schließt eine solche grundsätzlich aus. Aber auch in dem Fall, in dem der entschädigte Grund und Boden nach dem 30.06.1970 entgeltlich erworben wurde, kommt eine Teilwertabschreibung nur bei buchführenden LuF in Betracht, nicht dagegen bei Gewinnermittlung gem § 4 Abs 3 bzw § 13a EStG (§ 6 Abs 1 S 1 EStG).

Neben der Wertminderung für den Grund und Boden wird regelmäßig auch noch ein Nutzungsentgelt für dessen Gebrauchsüberlassung sowie für evtl mit dem Eingriff verbundene Wirtschaftserschwernisse gezahlt.

Eine einmalige Gesamtentschädigung, die unterschiedlichste Entgeltbestandteile enthalten kann (Wertminderung des Grund und Bodens, Wirtschaftserschwernisse, Gebrauchsüberlassung, Flur- und Aufwuchsschäden, Pachtaufhebungsentschädigung usw), ist entsprechend ihrem wirtschaftlichen Gehalt aufzuteilen (BFH vom 10.08.1978, BStBl II 1979, 103); dies gilt grundsätzlich auch bei LuF mit Gewinnermittlung nach § 13a EStG (BMF vom 10.11.2015, BStBl I 2015, 877 Rz 54).

Soweit in der Gesamtentschädigung ein Entgelt für eine Gebrauchsüberlassung (Nutzungsentschädigung) enthalten ist, können die als BE zu erfassenden Einnahmen bei einem buchführenden LuF passiv abgegrenzt werden, wenn der Zeitraum, für den die Leistung erbracht wird, entweder exakt bestimmt ist bzw anhand der im Vertrag zwischen den Beteiligten festgelegten Berechnungsmerkmale berechnet werden kann (BFH vom 09.12.1993, BStBl II 1995, 202), dies gilt auch für eine zeitlich unbegrenzte Leistung, denn auch eine immerwährende Leistung kann eine bestimmte Zeit iSv § 5 Abs 5 S 1 EStG sein (BFH vom 15.02.2017, BStBl II 2017, 884).

Der Verteilungszeitraum folgt grundsätzlich der vertraglich eingegangenen Verpflichtung; besteht kein genau bestimmbarer Zeitraum – weil die eingegangene Verpflichtung immerwährend ist – kann grundsätzlich von einer 25-jährigen Dauer ausgegangen werden (BFH vom 24.07.1996, BStBl II 1997, 122).

Eine Besteuerung der für die Einräumung der Nutzungsmöglichkeit gezahlten (Einmal-)Entschädigung nach § 34 Abs 2 Nr 2 EStG iVm § 24 EStG scheidet dagegen grundsätzlich aus, weil es sich insoweit nicht um eine Entschädigung für entgangene oder entgehende Einnahmen, sondern unmittelbar um Einnahmen aus der Gebrauchsüberlassung des Grund und Bodens handelt. Da LuF, die ihren Gewinn nicht durch Buchführung (entweder nach § 4 Abs 3 EStG oder § 13a EStG) ermitteln, einen passiven RAP nicht bilden können, haben diese den auf die Nutzungsvergütung entfallenden Teil der Gesamtvergütung vollständig im Jahr des Zuflusses als BE zu erfassen. Dem lässt sich nur damit begegnen, dass dieser Personenkreis freiwillig zur Gewinnermittlung nach § 4 Abs 1 EStG übergeht oder auf Antrag eine Verteilung nach § 11 Abs 1 S 3 EStG in Anspruch nehmen, soweit die Voraussetzungen hierfür vorliegen. Entsprechend einer bundeseinheitlich abgestimmten Entscheidung der FinVerw (FM SchlH vom 23.05.2023, IV 309–2134–080) soll allerdings eine für die Nutzungsüberlassung von luf Grundstücken im Zusammenhang mit dem Stromnetzausbau (Verlegung von Erdkabeln, Errichtung von Strommasten für Überspannungsleitungen, usw) geleistete Zahlung (einschließlich eines sog Beschleunigungszuschlags) auch bei LuF mit Gewinnermittlung durch EÜR bzw § 13a EStG ohne Prüfung einer zeitlichen Komponente grundsätzlich auf einen Mindestzeitraums von 25 Jahren verteilt werden können.

Zum Zwecke des Naturschutzes und zur Landschaftspflege können sich LuF freiwillig durch Belastung von bestimmten Grundstücken mit beschränkt persönlichen Dienstbarkeiten (§ 1090ff BGB) oder mit Baulasten zu befristeten oder unbefristeten Nutzungsbeschränkungen ehemals luf genutzter Flächen verpflichten. Zum Ausgleich werden ihnen sog "Ökopunkte" zugeteilt, die sie selbst an anderer Stelle verwenden können, die aber auch frei handelbar sind und insb von ausgleichspflichtigen Bauherren erworben werden können (§§ 1a Abs 3, 135a, 200a BauGB; §§ 18 und 19 BNatSchG; zum Verfahren selbst sowie zur Ermittlung des "auszugleichenden" Schadens vgl Schillhorn/Brandenfels, HLBS Schriftenreihe, Heft 168). Die für die Zurverfügungstellung von Ausgleichsflächen nach den Naturschutzgesetzen im Zusammenhan...