Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 5a ... / 3. Besteuerung des Unterschiedsbetrages

Rn. 283

Stand: EL 171 – ET: 02/2024

Die Auflösung des Unterschiedsbetrages rechnet zum Gewerbeertrag (BMF vom 12.06.2002, BStBl I 2002, 614 Rz 38 und BMF vom 10.07.2023, BStBl I 2023, 1486 Rz 37).

Die entstehende GewSt mindert nicht den hinzuzurechnenden Unterschiedsbetrag. Die GewSt-Rückstellung ist nach herkömmlichen Grundsätzen der Bilanzierung in der StB als Passivposten auszuweisen und somit mit dem pauschal ermittelten Gewinn nach § 5a Abs 1 EStG abgegolten. Ein Abzug der GewSt von dem hinzuzurechnenden Unterschiedsbetrag sieht das Gesetz nicht vor.

Nach § 7 S 3 GewStG gilt der nach § 5a EStG ermittelte Gewinn als Gewerbeertrag nach S 1 der Vorschrift (BFH vom 13.12.2007, BStBl II 2008, 583). Dieser Gewinn umfasst wiederum auch Veräußerungs- und Aufgabegewinne iSd § 16 EStG (s Rn 149). Weder der Wortlaut der Vorschriften noch ihr Sinn und Zweck rechtfertigen es, die Hinzurechnung nach § 5a Abs 4 S 3 Nr 2 EStG von der GewSt auszunehmen. Aus dem Wortlaut der Vorschrift ergibt sich, dass der nach § 5a EStG ermittelte Gewinn als Gewerbeertrag fingiert wird (BFH vom 06.07.2005, VIII R 72/02, BFH/NV 2006, 363). Er unterliegt deshalb insgesamt der GewSt. Die Rechtslage ist insoweit derjenigen bei KapGes vergleichbar, deren Tätigkeit nach § 2 Abs 2 S 1 GewStG stets und in vollem Umfang als Gewerbebetrieb "gilt", mit der Folge, dass auch Gewinne aus der Veräußerung eines Betriebes, eines Teilbetriebes oder einer betrieblichen Beteiligung zum Gewerbeertrag gehören (BFH vom 05.09.2001, BStBl II 2002, 155 mwN).

Zwar unterliegen nach ständiger Rspr solche Gewinnbestandteile nicht der GewSt, die nicht mit dem Wesen der GewSt als einer auf den tätigen Gewerbebetrieb bezogenen Sachsteuer übereinstimmen (BFH vom 14.12.2006, BStBl II 2007, 777 mwN). Zu den auszuscheidenden Gewinnbestandteilen gehören bei natürlichen Personen und PersGes die nach ESt-Recht begünstigten Veräußerungs- und Aufgabegewinne (§§ 16, 34 EStG). Nach § 5a Abs 5 S 1 EStG sind solche Gewinne von dem nach der Tonnage ermittelten Gewinn mit umfasst. Die Vorschrift lässt keinen Raum für begünstigte Veräußerungs- und Aufgabegewinne.

Wird der Unterschiedsbetrag anlässlich der Schiffsversteigerung nach Eröffnung der Insolvenz aufgelöst, rechnet die daraus resultierende GewSt zu einer Masseverbindlichkeit iSd § 55 Abs 1 Nr 1 InsO (FinMin SchlH vom 05.01.2015, VI 307 – S 2133 a – 008). Erst durch die Insolvenzeröffnung erfolgt die Veräußerung der WG und die Auflösung der stillen Reserven. Das vorangegangene bloße Halten von stillen Reserven erfüllt kein Besteuerungsmerkmal. Die gesonderte Feststellung nach § 5a Abs 4 S 2 EStG führt nicht zu einer Vorverlegung des Zeitpunkts der Realisierung des Gewinns, sondern bezweckt lediglich eine Sicherstellung der späteren Besteuerung der (historischen) stillen Reserven.