Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 5a ... / 4. Kürzung nach § 9 Nr 3 GewStG

Rn. 284

Stand: EL 171 – ET: 02/2024

In den Urteilen BFH vom 06.07.2005, VIII R 72/02, BFH/NV 2006, 363; BFH vom 13.12.2007, BStBl II 2008, 253 und BFH 26.06.2014, BStBl 2015, 300 verneint der BFH weitere Kürzungen und Hinzurechnungen. Nach § 7 S 3 GewStG gilt der nach § 5a EStG ermittelte Gewinn als Gewerbeertrag iSd § 7 S 1 GewStG.

Die Weitervercharterung von Handelsschiffen führt beim Zweitvercharterer nur dann zur Fiktion einer ausländischen Betriebsstätte iSd § 9 Nr 3 S 2 GewStG, wenn dieser die Schiffe selbst ausgerüstet hat (BFH vom 22.12.2015, BStBl II 2016, 537). Der nach § 5a EStG ermittelte Gewinn umfasst dabei

• den pauschal ermittelten Gewinn iSd § 5a Abs 1 EStG,
• den Unterschiedsbetrag iSd § 5a Abs 4 EStG (hierzu BFH vom 26.06.2014, BStBl II 2015, 300) sowie
• die Vergütungen iSd § 15 Abs 1 S 1 Nr 2 EStG iVm § 5a Abs 4a S 3 EStG (hierzu BFH vom 06.07.2005, VIII R 72/02, BStBl II 2010, 828).

Insbesondere die Kürzung des § 9 Nr 3 GewStG findet deswegen keine Anwendung.

Die Rspr wird von der FinVerw für alle Wj angewendet, die nach dem 31.12.2007 beginnen (BMF vom 31.10.2008, BStBl I 2008, 956 Rz 37). Für die davor liegenden Wj bleibt die FinVerw bei ihrer bisherigen Auffassung (BMF vom 12.06.2002, BStBl I 2002, 614 Rz 38), dass es sich bei dem hinzuzurechnenden Unterschiedsbetrag um stille Reserven aus der Zeit vor Anwendung der pauschalen Gewinnermittlung handelt und deswegen die Kürzung des § 9 Nr 3 GewStG punktuell anzuwenden ist.

Rn. 285

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Für die hinzuzurechnenden Vergütungen iSd § 5a Abs 4a S 3 EStG hat die FinVerw ohnehin schon immer die Auffassung vertreten, dass für diese keine Kürzung nach § 9 Nr 3 GewStG zu berücksichtigen ist. Dabei ist nicht zwischen den einzelnen Tatbeständen des § 5a Abs 4 S 3 EStG zu unterscheiden. Hieran hat sich durch die oa Rspr des BFH nichts geändert.

Rn. 286

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Mit seinem Urteil BFH vom 25.10.2018, IV R 35/16, BFH/NV 2019, 33 hat der BFH (endlich) seine bisherige Rspr zur Versagung der Kürzungsvorschrift des § 9 Nr 3 GewSt zu dem spfl Unterschiedsbetrag aufgegeben. Zu Recht nimmt der BFH jetzt Rücksicht darauf, dass der Unterschiedsbetrag aus einer Zeit stamme, in der die Kürzungsvorschrift des § 9 Nr 3 GewStG anzuwenden war. Dass durch § 5a Abs 4 S 3 EStG der Zeitpunkt der Besteuerung verschoben wird, ändere nichts an dem Umstand, dass auch weiterhin die Kürzungsvorschrift des § 9 Nr 3 GewStG zu beachten ist.

Die Kürzungvorschrift hat ohnehin nur deklaratorische Bedeutung. Dass sowohl positive wie auch negative Gewerbeerträge auszuscheiden sind, die auf eine ausländische Betriebsstätte entfallen, ergibt sich bereits unmittelbar aus § 2 Abs 1 S 1 GewStG (BFH vom 28.03.1985, BStBl II 1985, 405; BFH vom 21.04.1971, BStBl II 1971, 743; BFH vom 10.07.1974, BStBl II 1974, 752). Hier handelt es sich nicht um eine echte Kürzung im Sinne einer Reduzierung des Gewerbeertrages. Vielmehr wird der Gewerbeertrag aufgeteilt in auf im Inland und im Ausland belegene Betriebsstätten. Lediglich technisch erfolgt die Aufteilung vor der eigentlichen Bemessungsgrundlage.

Durch das Gesetz zur weiteren steuerlichen Förderung der Elektromobilität und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften vom 12.12.2019 (BGBl I 2019, 2451) wird § 7 S 3 GewStG (angeblich) klarstellend dahingehend gefasst, dass die bisherige Rspr des BFH (BFH vom 13.12.2007, BStBl II 2008, 583) gesetzlich fixiert wird. Die Folge dieser Auslegung des § 5a EStG ist, dass die Beträge nach § 5a Abs 1, 4 und 4a EStG als Gewerbeertrag iSd § 7 S 1 GewStG gelten. Sie werden weder nach § 8 GewStG erhöht noch nach § 9 GewStG gekürzt. Die rückwirkende Anwendung von § 7 S 3 GewStG durch § 36 Abs 3 S 1 GewStG idF des sog Gesetzes zur weiteren steuerlichen Förderung der Elektromobilität und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften vom 12.12.2019 (BGBl I 2019, 2451) ist verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden (FG Hamburg vom 11.12.2020, 6 K 306/19, Rev BFH IV R 1/21).

Faktisch ist die neue Regelung ein Nichtanwendungsgesetz. Auch der Bundesrat scheint seine Bedenken gegen diese Reglung zu haben. So hat der Bundesrat mit der Empfehlung der Ausschüsse vom 15.11.2019 (BR-Drucks 552/1/19) der Bundesregierung gegenüber die Bitte um Prüfung ausgesprochen, künftig eine Regelung zu § 7 S 3 GewStG ohne dies negative Signal für den Schifffahrtsstandort Deutschland zu setzen.

Rn. 287

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Bei sog Mischbetrieben (s Rn 53) ist eine Schattenermittlung des Gewerbeertrages erforderlich. Die gewerbesteuerliche Kürzung greift nicht für die grenzüberschreitende Binnenschifffahrt (BFH vom 10.08.2016, I R 60/14, BStBl II 2017, 534).