Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 5a ... / e) Auflösung des bei Übergang zur Tonnagebesteuerung gebildeten Unterschiedsbetrags

Rn. 149

Stand: EL 171 – ET: 02/2024

Wird der Unterschiedsbetrag nach Ablauf von 10 Jahren oder vorheriger Veräußerung des Schiffes stpfl aufgelöst, und wird mit der Veräußerung des Schiffes auch der Gewerbebetrieb aufgegeben (häufig aus wirtschaftlichen Gründen bei Einschiffsreedereien; aus rechtlichen Gründen zwingend bei Partenreedereien – s § 489 HGB), ist die Auflösung des Unterschiedsbetrages zugleich Teil der Einkünfte aus Gewerbebetrieb.

Nach dem Urteil des BFH vom 13.12.2007, BStBl II 2008, 583 mwN ist die Auflösung des bei Übergang zur pauschalen Gewinnermittlung nach der Tonnage gebildeten Unterschiedsbetrags auch bei Betriebsveräußerung oder Betriebsaufgabe stets ein laufender Gewinn, der in vollem Umfang der GewSt (s Rn 283) und der tariflichen ESt unterliegt (bestätigt durch BFH vom 19.07.2011, IV R 42/10, BStBl II 2011, 878). Der BFH begründet seine Auffassung damit, dass nach § 5a Abs 5 S 1 EStG solche Gewinne von dem nach der pauschalen Gewinnermittlung nach der Tonnage ermittelten Gewinn mit umfasst werden. Die Vorschrift lässt daher keinen Raum für begünstigte Veräußerungs- und Aufgabegewinne.

Der Unterschiedsbetrag wird allerdings nicht nach Quote verteilt, sondern dem Gewinnanteil desjenigen Mitunternehmers anlässlich seines Ausscheidens aus der Gesellschaft zugerechnet, für den im Feststellungsbescheid nach § 5a Abs 4 S 2 EStG entsprechende Anteile an Unterschiedsbeträgen festgestellt wurden (BFH vom 01.10.2020, IV R 4/18, BFH/NV 2021, 581, veröffentlicht am 11.03.2021).

Die Hinzurechnung des Unterschiedsbetrages steht in sachlichem Zusammenhang mit dem Wechsel der Gewinnermittlungsart vom Bestandsvergleich nach § 4 Abs 1 EStG oder § 5 EStG zur pauschalen Gewinnermittlung nach der Tonnage nach § 5a EStG. Der Wechsel der Gewinnermittlungsart ist der Grund für die Aufdeckung der stillen Reserven; entsprechend wird der Unterschiedsbetrag für diesen Zeitpunkt ermittelt und festgestellt. Die Aufdeckung der stillen Reserven durch die Feststellung des Unterschiedsbetrages steht daher weder in zeitlichem noch in sachlichem Zusammenhang mit der Betriebsaufgabe oder der Betriebsveräußerung. Dass dessen Hinzurechnung und damit die Versteuerung der stillen Reserven auf einen späteren Zeitpunkt hinausgeschoben ist und ggf mit der Betriebsaufgabe oder Betriebsveräußerung zusammenfallen kann, genügt nicht, weil damit lediglich ein zeitlicher Zusammenhang begründet wird. Auch ein Vergleich der Hinzurechnung des Unterschiedsbetrages mit der Auflösung einer steuerfreien Rücklage rechtfertigt keine andere Beurteilung.