Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 5a ... / F. § 5a Abs 5 EStG (Verhältnis zu anderen einkommensteuerlichen Vorschriften)

1. § 16 EStG (§ 5a Abs 5 S 1 EStG)

Rn. 199

Stand: EL 171 – ET: 02/2024

Nach § 5a Abs 5 S 1 EStG iVm § 5a Abs 1 EStG umfasst der pauschal ermittelte Gewinn auch Gewinne aus der Veräußerung des Betriebs im Ganzen nach § 16 Abs 1 S 1 Nr 1 EStG wie auch den Gewinn aus der Veräußerung von Mitunternehmeranteilen nach § 16 Abs 1 S 1 Nr 2 EStG. Eine Mindestbeteiligungsdauer ist dort ebenso wenig wie in § 15 Abs 1 S 1 Nr 2 EStG vorgesehen (BFH vom 22.06.2017, IV R 42/13, BFH/NV 2018, 265).

Die Abgeltung nach § 5a Abs 1 EStG umfasst den gesamten Gewinn, der nach § 16 Abs 1 EStG bzw § 16 Abs 3 EStG zu versteuern ist. Darin enthalten ist nicht nur der Gewinn aus dem Gesamthandsvermögen einschließlich der Ergänzungsbilanzen. Vielmehr wird auch der Gewinn/Verlust aus dem Sonder-BV I wie auch der Gewinn/Verlust aus dem Sonder-BV II abgegolten. Die Abgeltung gilt umfassend (BFH vom 20.04.2023, IV R 20/20, BStBl II 2023, 857, hier zum Verlust einer Forderung im Sonder-BV I aus einer typisch stillen Beteiligung im Rahmen der Aufgabe des Betriebs der Mitunternehmerschaft).

2. §§ 34, 34c Abs 1–3 und 35 EStG (§ 5a Abs 5 S 2 EStG)

Rn. 200

Stand: EL 171 – ET: 02/2024

Die Anwendung der §§ 34, 34c Abs 1–3 EStG und des § 35 EStG (ab 01.01.2001) ist nach § 5a Abs 5 S 2 EStG ausdrücklich ausgeschlossen. Es soll eine mehrfache Begünstigung dieser Einkünfte vermieden werden. Die Aufteilung des festgesetzten GewSt-Messbetrags für Zwecke der Feststellung der Steuerermäßigung gemäß § 35 EStG erfolgt ausschließlich nach dem Verhältnis des der Steuerermäßigung unterliegenden Gewinns zu dem gesamten Gewinn aus Gewerbebetrieb. Eine fiktive Zuordnung des Freibetrags nach § 11 Abs 1 S 3 Nr 1 GewStG zu den nicht der Steuerermäßigung unterliegenden Gewinnen unter Heranziehung des Meistbegünstigungsprinzips kommt nicht in Betracht (BFH vom 04.12.2014, BStBl II 2015, 278).

Mit Datum vom 10.07.2023 (BMF BStBl I 2023, 1486) wurde vom BMF ein neues Anwendungsschreiben zur pauschalen Gewinnermittlung nach der Tonnage herausgegeben. Dieses ersetzt die BMF-Schreiben zu § 5a EStG vom 12.06.2002 (BMF BStBl I 2002, 614) sowie vom 31.10.2008 (BMF BStBl I 2008, 956) und setzt die zwischenzeitlich im Zusammenhang mit der pauschalen Gewinnermittlung nach der Tonnage ergangene BFH-Rspr um. In der Rz 35 des BMF vom 10.07.2023, BStBl I 2023, 1486 findet sich im Zusammenhang mit dem in § 5a Abs 5 S 2 EStG festgelegten Ausschluss anderer einkommensteuerrechtlicher Vorschriften (§§ 34, 34c Abs 1–3 und 35 EStG) die Formulierung, dass der in § 5a Abs 5 S 2 EStG festgelegte Ausschluss sich auf den nach § 5a EStG ermittelten Gewinn bezieht.

Bei der Anwendung des § 5a Abs 5 S 2 EStG geht die FinVerw (FinBeh Hamburg vom 02.12.2008, Az 52-S 2133a-004/06) von der Auslegung aus, dass dessen ungeachtet bei der Auflösung von Unterschiedsbeträgen nach § 5a Abs 4 EStG die Steuerermäßigung nach § 35 EStG anzuwenden ist, da die durch die Auflösung anzusetzenden Beträge laufenden Gewinn darstellen und der GewSt unterliegen (BMF vom 10.07.2023, BStBl I 2023, 1486 Rz 37). Dies gilt auch für die nach § 5a Abs 4a EStG hinzuzurechnenden Vergütungen (BFH vom 06.07.2005, BStBl II 2008, 180).

Wegen der Anwendung des § 34 EStG s Rn 149.

Nach § 35 Abs 2 S 2 EStG ergibt sich eine starre Verteilung des GewSt-Messbetrags bzw der zu zahlenden GewSt auf die Mitunternehmer nach Maßgabe des allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssels. Dieser Verteilungsmaßstab gilt auch in den Fällen, in denen nur einzelnen Mitunternehmern Unterschiedsbeträge nach § 5a Abs 4 EStG oder Tätigkeitsvergütungen nach § 5a Abs 4a EStG zuzurechnen sind. Da § 35 Abs 1 S 3 EStG das Vorhandensein von ermäßigungsfähigen gewerblichen Einkünften anordnet, läuft bei den Mitunternehmern, die ausschließlich am Gewinn nach § 5a Abs 1 EStG beteiligt sind, die Ermäßigung des § 35 EStG ins Leere.

3. Rücklagen nach §§ 6b, 6d und 7g EStG (§ 5a Abs 5 S 3 EStG)

Rn. 201

Stand: EL 171 – ET: 02/2024

Nach § 5a Abs 5 S 3 EStG sind Rücklagen nach § 6b EStG und § 6d EStG (zusätzlich durch das StEntlG 1999/2000/2002) und § 7g EStG beim Übergang zur Gewinnermittlung nach § 5a Abs 1 S 1 EStG dem Gewinn im Erstjahr hinzuzurechnen. Das Erstjahr in diesem Sinne ist nicht identisch mit dem Erstjahr des § 5a Abs 3 S 1 EStG (s Rn 120). Es ist vielmehr das Wj, in dem mit Wirkung ab Beginn des Jahres der Antrag auf Anwendung der pauschalen Gewinnermittlung nach der Tonnage gestellt ist.

Bis zum Übergang in Anspruch genommene IAB nach § 7g Abs 1 EStG idF UntStRefG 2008 (vom 14.08.2007, BGBl I 2007, 1912) sind nach Maßgabe des § 7d Abs 3 EStG rückgängig zu machen. Die Änderung ist ausschließlich redaktionell und beruht auf der Neufassung des § 7g EStG.

In den Fällen, in denen aus dem Betrieb eines Gesellschafters eine dort gebildete Rücklage nach § 6b EStG bereits auf die (anteiligen) AK des Seeschiffes übertragen wurde (negative Ergänzungsbilanz), findet § 5a Abs 5 S 2 EStG keine Anwendung. Hier handelt es sich nicht mehr um einen vor BilMoG in der HB auszuweisenden Sonderposten mit Rücklageanteil (§ 273 HGB aF), sondern um eine buchmäßige Abstockung der AK. Entsprechend wird der auf diesen Gesellschafter entfallende Anteil am ...