Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 6 B ... / 2. Bewegliches Anlagevermögen (ohne geringwertige Wirtschaftsgüter)

a) Grundlagen der Bewertung

Rn. 611

Stand: EL 175 – ET: 09/2024

Das bewegliche Sach-AV ist ein eher unproblematischer Bilanzierungsbereich. Gleichwohl gibt es Abgrenzungsprobleme zu den GWG (s Rn 684ff) und mitunter zum UV (s §§ 4,5 Rn 662 (Briesemeister)). Inhaltlich angesprochen sind typische WG der industriellen und handwerklichen Produktion, aber auch des Dienstleistungsbereiches: Maschinen, Einrichtung, Fuhrpark etc.

Die Ausgangsgrößen der Bewertung (s Rn 36) sind auch hier die AK (s Rn 150), die HK (s Rn 255) sowie "der an deren Stelle tretende Wert" (s Rn 350f). Diesbezüglich gibt es keine Besonderheit zum Vorratsvermögen (s Rn 776ff).

Anders als das zum UV gehörende Vorratsvermögen sind auf die AK planmäßige Abschreibungen zu verrechnen, insofern vergleichbar mit dem Gebäude ("WG des AV, die der Abnutzung unterliegen" § 6 Abs 1 Nr 1 S 1 EStG). Außerdem sind die übrigen Abzugsposten (s Rn 36) zur Ermittlung des Buchwertes zu berücksichtigen.

Aus diesen Ausgangsgrößen der Bewertung und den genannten Abzugsposten ermittelt sich der Buchwert ("fortgeführte AK/HK"), der dann auch den Höchstbetrag für eine Wertaufholungszuschreibung darstellt. Diese wiederum kann lediglich nach Vornahme einer Teilwertabschreibung in Betracht kommen (s Rn 507f).

b) Teilwertabschreibung und Teilwertzuschreibung

Rn. 612

Stand: EL 175 – ET: 09/2024

Wegen der idR relativ schnellen Abschreibung entsprechend dem Werteverzehr nach § 7 EStG stellt sich häufig die Frage einer Teilwertabschreibung wegen des ohnehin schon verminderten Buchwertes nicht (s Rn 512). Die Frage ist dann, wann eine "dauernde Wertminderung" iSd § 253 Abs 3 S 5 HGB und iSd § 6 Abs 1 Nr 1 S 2 EStG vorliegt. Das BMF v 02.09.2016, BStBl I 2016, 995 "regelt" diese Frage in Rz 8 ff wie folgt:

Zitat

Eine voraussichtlich dauernde Wertminderung liegt vor, wenn der Wert des jeweiligen WG zum Bilanzstichtag mindestens für die halbe Restnutzungsdauer unter dem planmäßigen Restbuchwert liegt, wobei die verbleibende Restnutzungsdauer nach den amtlichen AfA-Tabellen zu bestimmen ist.

Mit dieser Vorgabe folgt das BMF einschlägigen Kommentierungen zum HGB (vgl A/D/S, § 253 HGB Rz 477, 6. Aufl). Das BMF enthält dazu auch noch Bsp mit Lösungen (s Rn 478).

Das typische Problem der Teilwertabschreibung ist naturgemäß mit solchen Bsp nicht gelöst, geht es doch immer um die Festlegung des gegenüber dem Buchwert niedrigeren Wertes (s Rn 475ff). Die materielle Problematik, also das Streitpotential mit der FinVerw betreffend die Teilwertabschreibung, ist in diesem Bereich allerdings wegen der genannten tendenziell niedrigeren Buchwerte wesentlich geringer als etwa für langfristige Ausleihungen oder Beteiligungen an KapGes.

Der größte Anwendungsbereich für Teilwertabschreibungen auf bewegliches AV sind Anlagen zur Energieerzeugung und -verteilung, bei denen in großem Umfang Betriebsvorrichtungen eingesetzt werden. Insb für Atomkraftwerke, aber auch für die Steinkohlen- und Braunkohlenkraftwerke ergeben sich unabhängig von der technischen Nutzungsdauer durch die politisch beeinflussten Entscheidungen längere oder kürzere Einsatzzeiten und damit auch Teilwertveränderungen.

Rn. 613

Stand: EL 175 – ET: 09/2024

Die Überdimensionierung einer Anlage berechtigt nur bei nachhaltiger Nutzungseinschränkung zur Teilwertabschreibung (BFH BStBl II 1988, 488).

Zur Teilwertermittlung von Seeschiffen vgl BFH BStBl II 1987, 722; BFH v 17.08.2017, IV R 3/14, DStR 2017, 2264.

Rn. 614

Stand: EL 175 – ET: 09/2024

Daraus folgt weiter, dass sich auch das Thema der Wertaufholungszuschreibung in praxi selten stellt. Denn wenn schon einmal eine Teilwertabschreibung auf bewegliches Sach-AV durchgeführt werden konnte, dann wird eine wiedergewonnene Werthaltigkeit Jahre später mit noch niedrigerem fiktivem Buchwert (Wertaufholungshöchstbetrag, s Rn 508) kaum mehr nennenswert zu Buche schlagen.

Zur erforderlichen Schattenanlagebuchführung nach einer vorgenommenen Teilwertabschreibung s das Berechnungsbeispiel bei Hoffmann, GStB 1999, 271; diese Nebenrechnung muss zur Verprobung des Wertaufholungshöchstbetrages erstellt werden (s Rn 512). Sie ermittelt den "Als-ob-Buchwert" ohne vorgängige Teilwertabschreibung.

c) Weitere Einzelheiten

Rn. 615

Stand: EL 175 – ET: 09/2024

In den materiell entscheidenden Bereichen der Rechnungslegung für bewegliche Anlagegüter ergeben sich keine wesentlichen Unterschiede zu den vergleichbaren Regeln in IAS und US-GAAP (abgesehen von planmäßigen Abschreibungen, die hier nicht kommentiert werden). Das gilt auch und gerade im Verhältnis zum IAS-Standard 36 ("Impairment of Assets" = "Niederstwerttest") zur Ermittlung einer erforderlichen Teilwertabschreibung trotz der umfangreichen Darstellung und der gegenüber den deutschen Vorstellungen anders gearteten Ausgangsüberlegungen (s Rn 415). Nach IAS 36.94 ff ist bei wiedergewonnener Werthaltigkeit eine Zuschreibung ("Reversal") vorzunehmen, nicht dagegen nach US-GAAP.

Rn. 616

Stand: EL 175 – ET: 09/2024

Bei untergeordneter Bedeutung kommt auch im Bereich des Sach-AV eine Festbewertung für Sach-AV in Betracht (s Rn 97).

Rn. 617

Stand: EL 175 – ET: 09/2024

Die im E...