Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 6 B ... / 3. Übertragungen nach § 6 Abs 5 S 3 Nr 2 EStG

Rn. 1641

Stand: EL 175 – ET: 09/2024

§ 6 Abs 5 S 3 Nr 2 erfasst nach dem Wortlaut Übertragungen, in denen ein WG

• aus dem Sonder-BV eines Mitunternehmers in das Gesamthandsvermögen derselben Mitunternehmerschaft (zB BFH v 22.09.2011, IV R 33/08, BStBl II 2012, 10),
• umgekehrt aus dem Gesamthandsvermögen einer Mitunternehmerschaft in das Sonder-BV eines Gesellschafters bei derselben Mitunternehmerschaft (BFH v 29.07.1997, VIII R 57/94 BStBl II 1997, 652; Bsp s Rn 1544),
• aus dem Sonder-BV eines Mitunternehmers in das Gesamthandsvermögens einer anderen PersGes, an welcher er als Mitunternehmer ebenfalls beteiligt ist, an der dieser Mitunternehmer ebenfalls beteiligt ist (BFH v 27.04.2017, IV B 53/16, BFH/NV 2017, 1032) und schließlich
• den umgekehrten Fall, wenn ein WG aus dem Gesamthandsvermögen einer Mitunternehmerschaft in das Sonder-BV eines ihres Mitunternehmers bei einer anderen Mitunternehmerschaft übertragen wird.

Bei den erstgenannten Übertragungen (Kauf, Tausch oder Schenkung) verbleibt das WG bei derselben Mitunternehmerschaft. Bei den letztgenannten Übertragungen geht das WG aus dem BV einer Mitunternehmerschaft auf das BV einer anderen Mitunternehmerschaft über. Voraussetzung ist bei Übertragung von dem Sonder-BV auf das Gesamthandsvermögen, dass der Übertragende Mitunternehmer der anderen PersGes ist oder wird.

Bei mittelbaren Beteiligungen ist diese Voraussetzung problematisch, wenn der Übertragende nicht unmittelbar an der Mitunternehmerschaft beteiligt ist, auf welche das WG aus dem Sonder-BV übertragen wird. Denn nach hM gilt die Gleichstellung des mittelbaren und unmittelbaren Mitunternehmers lediglich für den Bereich des Sonder-BV, nicht aber für den Bereich des Gesamthandsvermögens (BFH v 31.08.1999, VIII B 74/99, BStBl II 1999, 794). Daher unterfallen Übertragungen aus dem Sonder-BV eines mittelbar beteiligten Gesellschafters in das Gesamthandsvermögens derselben oder einer anderen Mitunternehmerschaft nicht dem Anwendungsbereich, wenn der Übertragende nach der Übertragung (zB aufgrund der fehlenden oder nicht ausreichenden Übertragung von Gesellschaftsrechten) nicht als unmittelbarer Mitunternehmer dieser PersGes anzusehen ist (so Niehus/Wilke in H/H/R, § 6 EStG Rz 1571 (08/2021), allerdings strittig).

Übertragungen zwischen Schwester-PersGes sind in diesen Grenzen möglich (dh Übertragung von Sonder-BV bei der einen PersGes in das Gesamthandsvermögen der anderen Mitunternehmerschaft sowie aus dem Gesamthandsvermögen in das Sonder-BV eines ihrer Mitunternehmer bei der Schwester-PersGes). Zum BV der Mitunternehmerschaft gehören dabei sowohl das Sonder-BV als auch das Gesamthandsvermögen.

Rn. 1642

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In den genannten Fällen der Übertragung einzelner WG gilt S 1 des § 6 Abs 5 EStG entsprechend, soweit diese Übertragungen entweder unentgeltlich oder gegen Gewährung oder Minderung von Gesellschaftsrechten erfolgen (zu den Voraussetzungen im Einzelnen s Rn 1611ff). Zum Begriff des Sonder-BV s Rn 1415, 1438.

Diese Übertragungen führen aus zivilrechtlicher Sicht zu einem Rechtsträgerwechsel, wobei lediglich die beiden letztgenannten Übertragungen zu einer Entnahme des WG aus steuerlicher Sicht führen, weil das WG in den anderen Fällen im BV derselben PersGes (bestehend aus Gesamthandsvermögen und Sonder-BV) verbleibt. Eine Entnahme kann nicht vorliegen, weil das WG den Bereich des Betriebs nicht verlässt (BFH v 19.09.2012, IV R 11/12, BFHE 239, 76). Daher hat die Regelung in diesen Fällen lediglich deklaratorische Bedeutung, soweit die Übertragung unentgeltlich erfolgt, weil es insoweit an einem Besteuerungstatbestand fehlt.

Konstitutive Bedeutung entfaltet die Regelung daher lediglich für Übertragungen gegen Gewährung oder Minderung von Gesellschaftsrechten sowie die Übertragungen, bei denen die WG den Betrieb der PersGes tatsächlich verlassen. In diesen Fällen muss das WG mit dem Buchwert angesetzt werden, wenn die Besteuerung der stillen Reserven sichergestellt ist (s Rn 1515). Ein Bewertungswahlrecht ist nicht vorgesehen. Zu den Rechtsfolgen des Buchwertansatzes s Rn 1595f.

Rn. 1643

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Sollte der Mitunternehmer auf eine zu seinem Sonder-BV gehörende Forderung gegen der Mitunternehmerschaft verzichten, unterfällt dies unabhängig von der Werthaltigkeit der Forderung auch § 6 Abs 5 S 3 Nr 2 EStG (s Kulosa in Schmidt, § 6 EStG Rz 799 (43. Aufl 2024) und ausführlich Erhardt/Zeller, DStR 2012, 1636).

Rn. 1644

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Auch diese Übertragungen gehen mit einem Rechtsträgerwechsel einher, aus welchem ein Überspringen der stillen Reserven resultieren kann. Bei unentgeltlichen Übertragungen kann eine Schenkung vorliegen. Zur Vermeidung kann eine Kapitalkontenanpassung erfolgen. Bei Beteiligung von KapGes kann eine vGA vorliegen. Bsp und weitere Einzelheiten s Rn 1544.

Rn. 1645

Stand: EL 175 – ET: 09/2024

In der Rundverfügung v 10.04.2019, S 2241 A – 117 – St 213 hat die OFD Frankfurt/M die Auffassung der FinVerw zu folgendem Sachverhalt veröffentlicht...