Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 6 B ... / 5. Vorräte

Verwaltungsanweisungen:

R 6.8 EStR 2012;

BMF v 06.12.2005, BStBl I 2005, 1047 (Ertragsteuerliche Behandlung von Emissionsberechtigungen);

BMF v 07.03.2013, BStBl I 2013, 275 (Ertragsteuerliche Behandlung von Emissionsberechtigungen nach dem Gesetz über den Handel mit Berechtigungen zur Emission von Treibhausgasen (Treibhausgas-Emissionshandelsgesetz – TEHG) v 08.07.2004, BGBl I 2004, 1578).

a) Überblick

Rn. 776

Stand: EL 175 – ET: 09/2024

Das EStG erwähnt das Vorratsvermögen in § 6 Abs 1 Nr 2 S 1 EStG nur indirekt: "Umlaufvermögen". Es bezieht sich auf die im HGB enthaltenen Begriffe. Dieses sieht in der Gliederung von § 266 HGB verschiedene Posten des Vorratsvermögens vor, die sich hinsichtlich der Bewertungssystematik tabellarisch wie folgt darstellen lassen:

Rn. 777

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Art	Ausgangsbewertung	Teilwertbestimmung nach
Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe	AK s Rn 150 ff	Wiederbeschaffungskosten s Rn 436 ff
Unfertige Erzeugnisse, unfertige Leistungen	HK s Rn 255 ff	Wiederbeschaffungskosten s Rn 436 ff oder Verkaufspreis s Rn 442 ff
Fertige Erzeugnisse	HK s Rn 255 ff	Verkaufspreis s Rn 442 ff
Waren (Handelswaren)	AK s Rn 150 ff	Wiederbeschaffungskosten s Rn 436 ff oder Verkaufspreis s Rn 442 ff
Geleistete Anzahlungen	Forderungen s Rn 419	Ausfall s Rn 472

Rn. 778

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Die Vorräte sind typische Fälle der Ausgangsbewertung zu AK (s Rn 150ff), HK (s Rn 255ff) und dem "an deren Stelle tretenden Wert" (s Rn 350f). Auf die dortigen Erläuterungen wird verwiesen.

Die für die Vorrätebewertung besonders wichtigen Bewertungsregeln – Durchschnittsbewertung, Verbrauchsfolgeverfahren, insb Lifo – sind unter s Rn 85, 110 ff kommentiert. Auch eine Festwertbildung kann in Betracht kommen (s Rn 95ff).

Bezüglich der Teilwertbestimmung ist ab 1999 auf das systematisch unpassende Erfordernis der "dauernden Wertminderung" (s Rn 450) besonders zu verweisen (s Rn 476). Im ersten Schritt der Bewertung gilt (noch) die ambivalente Vorgehensweise des sog "Niederstwerttestes" (the lower of cost or prices' nach IAS und US-GAAP s Rn 444f): Der "Test" hat sich an der Marktnähe auszurichten, beim Rohmaterial also am Beschaffungs-, bei den Fertigerzeugnissen am Absatzmarkt, bei Waren an beiden Märkten (Marten/Köhler, BB 2001, 2520).

Bei sog "halbfertigen Arbeiten" (unfertigen Erzeugnissen) umfasst der Teilwert auch den anteiligen Gewinn (BFH BStBl II 2002, 784).

Rn. 779

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Grundstücke und Gebäude sind Vorratsvermögen, soweit ein gewerblicher Grundstückhandel oder Bauträgerschaft vorliegt. Die reine Verkaufsabsicht für Grundstücke im AV führt nicht zu einer Umgliederung in das Vorratsvermögen (BFH BStBl II 2001, 673). Anders kann es sich bei aktiver Mitwirkung des StPfl bei der Baureifmachung des Geländes verhalten (vgl BFH v 25.10.2001, IV R 47, 48/00, BStBl II 2002, 289).

Umgekehrt führt die pachtweise Überlassung eines bisher im Vorratsvermögen befindlichen, zum Verkauf bestimmten Grundstücks im Rahmen einer Betriebsaufspaltung zur Umgliederung in das AV (BFH v 21.06.2001, III R 27/98, BStBl II 2002, 537), s Rn 640.

Rn. 780

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Weitere Einzelheiten zur Vorratsbewertung ergeben sich aus den Erläuterungen zu den Bewertungsmethoden (s Rn 85), den Ausgangsbewertungen (AK s Rn 150 ff, HK s Rn 255ff) sowie zur Teilwertbestimmung (s Rn 442 ff, 465ff).

Rn. 781

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vorläufig frei

Rn. 782

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Ein Sonderproblem für die Vorrätebewertung stellen die sog Treibhausgas-Emissionsrechte dar. Europaweit wird durch ein sog Cap-and-trade-System ein ökonomischer Anreiz für die schadstoffausstoßende Industrie geschaffen. Dabei soll das (bislang) freie Gut "Luft" durch künstliche Verknappung (cap) in ein Kostenelement verwandelt und der dadurch geschaffene Produktionsfaktor "Luft" im Rahmen eines geregelten Marktes handelbar gemacht werden (trade). Dazu stellt die Regulierungsbehörde dem jeweiligen Verfahrensteilnehmer (die Teilnahme wird öffentlich-rechtlich erzwungen) aufgrund seines Schadstoffausstoßes in der Vergangenheit eine bestimmte Emissionsmenge als Zielvorgabe zur Verfügung, und zwar kostenlos. Am Ende eines Kj muss der Emittent den effektiv getätigten Schadstoffausstoß mit den zu diesem Stichtag vorhandenen Emissionsrechten abgleichen, weil er die ihm zu Beginn der Periode zugeteilten Emissionsrechte am 30.04. des Folgejahres zurückzugeben hat.

Die FinVerw hat sich in BMF v 06.12.2005, BStBl I 2005, 1047 mit Ergänzung BMF v 07.03.2013, BStBl I 2013, 275 dazu geäußert (Kommentierung im Rechtsvergleich durch Hoffmann/Lüdenbach, DB 2006, 57). Danach gilt im Einzelnen:

Bei den Emissionsrechten handelt es sich um immaterielle WG des Vorratsvermögens. Da sie unentgeltlich zugeteilt werden, sind sie dem BMF zufolge zutreffend nicht bilanzierbar bzw mit Null zu bewerten. Das v HFA des IDW in (IDW RS HFA 15) gewährte Wahlrecht zur Einbuchung mit einem Zeitwert und der Gegenbuchung in einem gewinnneutralisierenden Sonderposten wird im BMF uE zutreffend als unzulässig betrachtet. Diese ...