Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 6 B ... / 6. Forderungen, Ausleihungen, Darlehen des Anlagevermögens und Umlaufvermögens, verzinsliche Wertpapiere

Schrifttum:

Meyering/Brodersen/Gröne, Außerplanmäßige Abschreibung im Steuerrecht: Alter Wein in neuen Schläuchen, DStR 2017, 1178.

Verwaltungsanweisungen:

BMF v 21.02.2002, BStBl I 2002, 262 (zur sog "Eisernen Verpachtung");

OFD Rheinland v 06.11.2008, S 2174 – St 141 (01/2008), DB 2008, 2623 (Pauschalwertberichtigung auf Forderungen aus Lieferungen und Leistungen (sog Delkredere); Berücksichtigung eines Zinsverlustes; voraussichtlich dauernde Wertminderung iSd 6 Abs 1 Nr 2 S 2 EStG; Berücksichtigung von Einziehungskosten);

BMF v 02.09.2016, BStBl I 2016, 995 (Teilwertabschreibung, voraussichtlich dauernde Wertminderung, Wertaufholungsgebot).

a) Ausgangsbewertung

Rn. 876

Stand: EL 175 – ET: 09/2024

Forderungen aller Art im bilanzrechtlichen Sinn beruhen auf einer schuldrechtlichen Grundlage bzw einem Schuldverhältnis öffentlich-rechtlicher Provenienz. Mit dem Anspruch auf eine solche Forderung, die dem bilanzierenden Unternehmen zusteht, ist noch nichts über die abstrakte Aktivierbarkeit gesagt. Es kann sich um eine nicht bilanzierbare Forderung aus einem schwebenden Geschäft handeln (s §§ 4,5 Rn 471 (Hoffmann)) oder aus einem gesetzlichen Schuldverhältnis; Letztere sind dem Grunde nach nur bilanzierbar, wenn ein Schuldanerkenntnis oder ein rechtskräftiges Urt vorliegt (zB zum Schadensersatz BFH BStBl II 1991, 213).

Aufschiebend bedingte Forderungen sind ebenfalls nicht aktivierbar (BFH BStBl II 1995, 594).

Zum Aktivierungszeitpunkt für eine öffentliche Subvention (Magermilchbeihilfe) unter Berücksichtigung von Rückgaberechten gegen Lieferanten vgl BFH BStBl II 2001, 349.

Rn. 877

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Die genannten Posten (Forderungen, Ausleihungen und Darlehen) tauchen im Gliederungsschema des § 266 HGB im UV einerseits und im AV andererseits auf. Das EStG nimmt darauf keine Rücksicht, es ordnet lang- und kurzfristige Forderungen in den Bereich der nicht abnutzbaren WG ein (§ 6 Abs 1 Nr 2 S 1 EStG), ohne sie förmlich dort aufzuführen. Damit wird von Gesetzes wegen auch in der gewohnten Form auf die Ausgangsgrößen der Bewertung (AK, HK und den "an deren Stelle tretenden Wert" s Rn 145ff) verwiesen.

Rn. 878

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Die Bewertung v Forderungen erfolgt gem § 6 Abs 1 Nr 2 S 1 EStG grds mit den AK, dh mit dem Nennwert (BFH v 24.10.2006, I R 2/06, BStBl II 2007, 469). Der Nennwert entspricht bei originären Forderungen entweder dem Anspruch des Gläubigers (zB in Folge des Verkaufs von Waren) oder seinen Aufwendungen (zB bei Auszahlung eines Darlehens). Bei derivativem Erwerb bereits bestehender Forderungen entsprechen die AK nicht dem Nennbetrag, sondern den Aufwendungen des StPfl einschließlich der Anschaffungsnebenkosten und nachträgliche AK, Begrifflich unproblematisch ist die Ausgangsbewertung mit den AK beim entgeltlichen Erwerb einer bestehenden Forderung.

Bei Einlage von Forderungen ins BV kommt zudem auch eine Bewertung mit dem an deren Stelle tretenden Wert (sog Ersatzwert) in Betracht. Im Grundsatz gilt, dass in diesem Zusammenhang die Begriffsinhalte von AK (s Rn 150) und HK (s Rn 257) in ihrem gewöhnlichen Verständnis versagen.

Wird eine Forderung v bilanzierenden Unternehmer erst begründet – also durch Gewährung einer Ausleihung oder gewinnrealisierenden Verkauf eines WG – kann allenfalls von HK die Rede sein, weil durch den genannten Rechtsakt die Forderung erst existent wird, während ein Anschaffungsvorgang ein bereits vorhandenes WG voraussetzt (s Rn 267). Der Begriffsbildung kommt im vorliegenden Zusammenhang jedoch kaum jemals materielle Bedeutung zu, so dass der BFH zu Recht diese Frage offengelassen hat (BFH BStBl II 1975, 875; BFH BStBl II 1977, 380). Deshalb ist als Ausgangsgröße der Bewertung einer bilanzierbaren Forderung im Regelfall v Nennwert auszugehen.

Rn. 879

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Eine Bewertung mit dem Nennwert ist auch dann erforderlich, wenn ein Darlehen unter Abzug eines Damnums oder Disagios ausbezahlt wird. Auch in diesen Fällen muss die Forderung mit dem vollen Nennbetrag ausgewiesen werden. Denn das vorabgezahlte Abgeld wird als vorausbezahlter Zins des Kreditgeschäfts betrachtet, der wirtschaftliche als Zinsanspruch behandelt wird und daher als RAP passiv abgrenzt wird. Die Auflösung erfolgt gewinnerhöhend über die Laufzeit. Entsprechendes gilt auch für Inhaberschuldverschreibungen mit Emissionsdisagio. Auch diese sind iRd Zugangsbewertung mit dem Nennwert zu erfassen und nicht mit dem Auszahlungsbetrag (Dreixler in H/H/R, § 6 EStG Rz 561 (08/2021)).

Rn. 880

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Sachwertforderungen sind mit dem Wert des hingegebenen WG zu bewerten. Obwohl dies einen tauschähnlichen Vorgang darstellt, kommt es zu keiner Gewinnrealisierung (Dreixler in H/H/R, § 6 EStG Rz 561 (08/2021) unter Verweis auf BFH v 13.01.1959, I 44/57 U, BStBl III 1959, 197; BFH v 05.05.1976, I R 166/74, BStBl II 1976, 717; BMF v 21.2.2002, BStBl I 2002, 262 sowie ua Weber-Grellet in Schmidt, § 5 Rz 680 "Sachdarlehen" (42. Aufl 2023)).

Rn. 881

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Eine Ausgangsbewertung mit dem Nennwert kom...