Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 6 B ... / a) Definition, steuersystematische Abgrenzung zu Personengesellschaftsbeteiligungen

Schrifttum:

Hoffmann, Die Beteiligung an Personenhandelsgesellschaften in der StB, BB 1991, 448;

Sommer, Bilanzierung von Anteilen an PersGes in HB und StB 1996;

Bürkle/Knebel, Bilanzierung von Beteiligungen an PersGes, DStR 1998, 1067;

Reiss, Bilanzierung von Beteiligungen an PersGes, DStR 1998, 1887.

Rn. 671

Stand: EL 175 – ET: 09/2024

§ 6 Abs 1 Nr 2 S 1 EStG regelt neben der Bewertung von Grund und Boden sowie UV auch die der "Beteiligungen", ohne diesen Begriff zu definieren (Wacker in Schmidt, § 15 EStG Rz 690 (42. Aufl 2023)). Orientiert man sich am Gliederungsschema des § 266 HGB, geht es im Folgenden um die beiden Positionen innerhalb der Finanzanlagen "Anteile an verbundenen Unternehmen" sowie "Beteiligungen".

Der inhaltliche Unterschied zwischen diesen beiden Positionen aus Sicht des Handelsrechts erschließt sich aus den Definitionsnormen in § 271 HGB, welche auch für die Auslegung von § 6 Abs 1 Nr 2 EStG heranzuziehen ist (Krumm in Brandis/Heuermann, § 6 EStG Rz 991 (05/2023); BFH v 20.12.1995, VIII B 83/95, BFH/NV 1996, 468). Diese Regelung definiert als Beteiligungen Anteile an anderen Unternehmen, die dazu bestimmt sind, dem eigenen Geschäftsbetrieb durch Herstellung einer dauernden Verbindung zu jenen Unternehmen zu dienen. Dabei wird eine Beteiligung vermutet, wenn die Anteile an einem Unternehmen insgesamt den fünften Teil des Nennkapitals dieses Unternehmens oder, falls ein Nennkapital nicht vorhanden ist, den fünften Teil der Summe aller Kapitalanteile an diesem Unternehmen überschreiten.

Eine dauernde Verbindung idS bedeutet, dass die Anteile nicht nur als Kapitalanlage gehalten werden, sondern darüber hinaus zu unternehmerischen Zwecken. Die beabsichtige Einflussnahme auf die Geschäftsführung ist nicht zwingend erforderlich (BFH v 16.03.1989, IV R 133/86, BStBl II 1989, 737). Weitere Voraussetzung ist, dass die Anteile dazu bestimmt sind, dass sie dem eigenen Geschäftsbetrieb (dauernd) dienen. Diese Voraussetzung wird als erfüllt angesehen, wenn die im Gesetz genannte Mindestbeteiligungsquote vorliegt, setzt das Erreichen dieser Quote jedoch nicht zwangsläufig voraus. Zudem ist diese Vermutung widerlegbar. Der bilanzielle Ausweis neu angeschaffter Anteile als Beteiligungen spricht für eine entsprechende Bestimmung durch den StPfl (BFH v 14.02.1973, I R 76/71, BStBl II 1973, 397).

Für die Zwecke der StB genügt dabei die Erkenntnis, dass auch Anteile an verbundenen Unternehmen Beteiligungen darstellen, nur mit einem besonderen Charakter im Hinblick auf die gliederungsmäßige Darstellung eines Unternehmensverbundes, letztlich auch als Vorstufe zur Kapitalkonsolidierung für Zwecke des Konzernabschlusses. Jedenfalls lassen sich beide Positionen unter "Beteiligungen" iSd § 6 Abs 1 Nr 2 S 1 EStG subsumieren.

Rn. 672

Stand: EL 175 – ET: 09/2024

Allerdings gibt es einen entscheidenden Vorbehalt für Besteuerungszwecke gegenüber der HGB-Definition: Das HGB differenziert nicht zwischen PersGes- und KapGes-Beteiligungen, sondern spricht lediglich von "Anteilen an anderen Unternehmen", wobei als Unternehmen folglich sowohl KapGes als auch PersGes in Betracht kommen. Denn im Handelsrecht stellen beide Rechtsform-Grundtypen rechnungslegungspflichtige Kaufleute dar.

Dem kann das Steuerrecht nicht folgen. Die PersGes (steuerlich im gewerblichen Bereich eine Mitunternehmerschaft) ist "transparent", ihr kommt also keine Steuersubjektqualifikation zu (anders allerdings bei der GewSt). Als solches ertragsteuerliches "Nichtgebilde" kann die PersGes auch nicht in Form einer Position "Beteiligung" in einer StB erscheinen.

Daraus verneint die ständige BFH-Rspr zu Recht die WG-Eigenschaft einer Beteiligung an einer PersGes (zB BFH BStBl II 1991, 691; 2000, 399). Die in der HB erscheinende Position "Beteiligung an PersGes" ist deshalb für steuerliche Zwecke in materiell-rechtlicher Hinsicht nicht vorhanden, sie dient eigentlich nur dem erforderlichen Ausgleich der Bilanz iSd doppelten Buchführung. Entsprechende mit der Beteiligung an der PersGes zusammenhängende Positionen wie Gewinnausschüttungen, Entnahmen oder Beteiligungsabschreibungen sind deshalb für Zwecke der steuerlichen Ergebnisermittlung aus dem handelsrechtlichen Ergebnis zu eliminieren.

Es gibt deshalb auch keine (steuerliche) Teilwertabschreibung auf Beteiligungen an PersGes (BFH BStBl II 1985, 654; BFH BStBl II 1986, 333). Steuersystematisch repräsentiert die Position "Beteiligung an PersGes" lediglich den ideellen Anteil an den WG bzw Verbindlichkeiten der Tochter-PersGes (BFH BStBl II 1998, 831).

Rn. 673

Stand: EL 175 – ET: 09/2024

Die Zurechnung von Gewinn- oder Verlustanteilen aus der Beteiligung an der PersGes (Mitunternehmerschaft) erfolgt beim bilanzierenden StPfl durch die Einkunftsfeststellung nach § 180 Abs 1 Nr 2 Buchst b AO. Irgendwelcher diesbezüglicher Buchungen bedarf es deshalb für Zwecke der steuerlichen Gewinnermittlung beim Mutterunternehmen nicht. Die verbreitete sog Spiegelbildmethode (zur Bilanzierung von entsprechenden Beteiligungen an PersGes) entspringt...