Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 6 B ... / c) Abgrenzung: Herstellungsaufwand – Erhaltungsaufwand

Schrifttum:

Drensek, Grundsatzentscheidung zur Abgrenzung Erhaltungs-/Herstellungsaufwand bei Generalüberholung, FG 1995, 745;

Pezzer, Die Instandsetzung und Modernisierung von Gebäuden nach jüngsten Rspr des BFH, DB 1996, 849;

Spindler, Zur Abgrenzung von Herstellungs- und Erhaltungsaufwand bei Instandsetzungs- und Modernisierungsmaßnahmen an Gebäuden, DStR 1996, 765;

Stuhrmann, Abgrenzung von Herstellungs- und Erhaltungsaufwendungen bei Instandsetzung und Modernisierung von Gebäuden, BB 1997, 658;

Scharfenberg, Zu der Abgrenzung von Herstellungs- und Erhaltungsaufwand bei der Instandsetzung und Modernisierung von Gebäuden, DStR 1997, 473;

Neufang, Nachträgliche HK oder Erhaltungsaufwand, StBp 1997, 20;

Risthaus, Abgrenzung der HK von Erhaltungsaufwendungen, BB 1997, 2453;

Stobbe, Zweifelsfragen bei Gebäude-, AK und HK, FR 1997, 281;

Spindler, Zur Abgrenzung von AK, HK und Erhaltungsaufwendungen bei grundlegenden Instandsetzungs- und Modernisierungsmaßnahmen an Gebäuden, insb auch bei sog anschaffungsnahen Aufwendungen, BB 2002, 2041;

Korn/Strahl, Rechtsentwicklung zu Bewertung und Wertaufhellung in der StB, KÖSDI 2003, 13 678;

Dorn, Abgrenzung von anschaffungsnahen Herstellungsaufwand und Erhaltungsaufwand – ein Spannungsfeld, NWB 2018, 18.

Verwaltungsanweisungen:

BMF v 18.07.2003, BStBl I 2003, 386 (Instandsetzung und Modernisierung von Gebäuden: AK, HK und Erhaltungsaufwendungen);

R 21.1 EStR 2012.

ca) Gleichklang von Handelsbilanz und Steuerbilanz

Rn. 276

Stand: EL 175 – ET: 09/2024

Seit jeher bereitet die Abgrenzung von Herstellungs- und Erhaltungsvorgängen Probleme bei der Bilanzierung und auch bei der Überschussermittlung iRd Einkünfte aus VuV. Herstellungsaufwand ist zu aktivieren und (nur) über die Nutzungsdauer hinweg abzuschreiben; Erhaltungsaufwendungen sind sofort als BA abzugsfähig. Terminologisch ist die Gegenüberstellung von Erhaltungs- und Herstellungsaufwand üblich.

Zwischen handels- und steuerrechtlicher Betrachtungsweise kann im Hinblick auf die einheitliche Begriffsdefinition in § 255 Abs 2 HGB in systematischer Hinsicht kein Unterschied bestehen (s Rn 256f). Eine andere Frage ist, ob etwa ein konkretes BFH-Urt oder auch eine Verwaltungsauffassung zu einem bestimmten Problem die Zustimmung der handelsrechtlich orientierten Theorie und Praxis findet oder nicht. Eine abweichende Auffassung von der herrschenden steuerrechtlichen Meinung darf dann nicht als handelsrechtliche Bilanzierung derjenigen des BFH als steuerlicher gegenübergestellt werden. Richtig ist vielmehr, dass der BFH steuer- und handelsrechtlich eine andere Auffassung vertritt als das abweichende Schrifttum.

Auch der Bewertungsvorbehalt nach § 5 Abs 6 EStG kann nicht für eine gesonderte steuerliche Betrachtungsweise ins Feld geführt werden, denn das Steuerrecht kennt diesbezüglich keine gegenüber dem HGB speziellen Bewertungsvorschriften. Eine Ausnahme davon bilden die anschaffungsnahen HK gem § 6 Abs 1 Nr 1a EStG (s Rn 579ff).

cb) Beurteilung abhängig von der Definition der Wirtschaftsgüter

Rn. 277

Stand: EL 175 – ET: 09/2024

HK sind nur im Zusammenhang mit einem WG denkbar (s § 255 Abs 2 S 1 HGB, dort als Vermögensgegenstand bezeichnet). Die Frage im konkreten Fall geht dann dahin, wo sich die Schnittstelle v einen zum anderen WG befindet oder anders ausgedrückt: Liegt ein unselbstständiger Teil vor oder bereits ein anderes WG?

Eine Gesetzesdefinition für WG besteht nicht (s §§ 4,5 Rn 594ff (Briesemeister)). Insb zu Fragen der InvZul gibt es reichhaltige Rspr des BFH zu der Frage, ob ein selbstständiges WG oder lediglich ein Bestandteil eines WG vorliegt. Ob idS ein selbstständiges WG oder nur ein unselbstständiger Bestandteil einer größeren WG-Einheit besteht, ist weitgehend Konvention und Ergebnis von einzelfallbezogener Rspr.

Rn. 278

Stand: EL 175 – ET: 09/2024

Beispiele:

(1)	Die ertragsteuerliche Rspr wurde praktisch ausschließlich zu Fällen der WG "Gebäude" entwickelt. Bis zum Beschluss des GrS BFH BStBl III 1966, 672 ist dabei in der Rechnungslegungspraxis das Gebäude atomisiert worden, es wurde also "zerlegt" in Rohbau, Heizungsanlage, Elektroanlage etc. Folge: Sofern die Heizungsanlage erneuert wurde, entstand ein neues WG, das zu aktivieren war. In der sich danach entwickelten Rspr ist das Gebäude dann als Einheit betrachtet worden (grundlegend GrS BFH BStBl II 1974, 132; s §§ 4,5 Rn 159ff (Briesemeister)). Deshalb führte und führt (zB) der Ersatz der Elektro- oder Heizungsanlage eines Gebäudes zu Erhaltungsaufwand (s Rn 527); zur Erneuerung des Fahrstuhles BFH BStBl II 1974, 132.
(2)	Eine vergleichbare Problemstellung ergibt sich beim Pkw: Wenn man den Motor als selbstständiges WG ansieht, führt der Einbau eines Austauschmotors zu HK. In BFH BStBl II 1974, 520 ist das anders gesehen worden: Der Motor ist kein selbstständiges WG, deshalb führt der Einbau eines Austauschmotors zu Erhaltungsaufwand.
(3)	Von großer praktischer Bedeutung ist in diesem Zusammenhang auch die Ausstattung von PC-Arbeitsplätzen: Stellt die standardmäßige Ausrüstung mit Zentraleinheit, Bildschirm, Tastatur, Maus etc ein einheitliches WG dar (so entschieden v FG München EFG 1993, 214, so au...