Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 6 B ... / c) Bewertungsmaßstab Anschaffungskosten oder Herstellungskosten

ca) Begriffsanalyse, Inhalt der Anschaffungskosten oder Herstellungskosten

Schrifttum:

Hoffmann, Die Einlagen an KapGes als Bilanzierungsproblem beim Einlegenden, Beil 16 BB 1996;

Weber-Grellet, AK und Beteiligungskosten iRd § 17 EStG, DStR 1998, 1617;

Krink/Maertins, Gesellschafterdarlehen im Handels- und Steuerrecht, DB 1998, 833;

Buciek, Das kapitalersetzende Darlehen im Steuerrecht, Stbg 2000, 109;

Hoffmann, Die Beteiligung an KapGes als WG sui generis, in FS Welf Müller, 2001, 633 mwN;

Hoffmann/Lüdenbach, NWB-Bilanzkommentar 2009, § 253 Tz 118.

Rn. 679

Stand: EL 175 – ET: 09/2024

Sowohl HGB als auch EStG nehmen bei Festlegung der Bewertungsmaßstäbe keine Notiz von dieser ökonomischen Besonderheit des WG Beteiligungen. In beiden Rechnungslegungsregeln wird auf die Nichtabnutzbarkeit abgestellt und in § 6 Abs 1 Nr 2 S 1 EStG die Beteiligung mit Grund und Boden und UV in Bezug auf ihre Bewertung "in einen Topf" geworfen. Bewertungsmaßstäbe sind danach – allerdings auch in § 253 Abs 1 S 1 HGB – AK und HK. Beide Bewertungsmaßstäbe für die Beteiligung als Ausgangsgröße der Bewertung bestätigt auch der GrS BFH BStBl II 1973, 79/81. Die bislang höchstrichterlich nicht beantwortete Frage ist dann im Gefolge, ob im Einzelfall die AK oder die HK als Bewertungsmaßsab heranzuziehen sind.

Rn. 680

Stand: EL 175 – ET: 09/2024

Zurückzugreifen ist deshalb auf den Definitionsinhalt von AK einerseits und HK andererseits, s Rn 153f. Danach setzt die Anschaffung begrifflich ein bereits vorhandenes WG voraus. Wohl unstreitig fällt deshalb der derivative Erwerb einer Beteiligung v Rechtsvorgänger unter den Begriff der AK.

Bei originärem Erwerb, also bei einer Neugründung, kann nach dieser Begriffswahl der AK kein Anschaffungsvorgang vorliegen. Allerdings orientiert sich der Herstellungsbegriff in § 255 Abs 2 S 1 HGB auch nicht gerade an dem wirtschaftlichen Gehalt des WG "Beteiligungen". Vielmehr ist der Gesetzesinhalt diesbezüglich an der Herstellung von Gebäuden und Maschinen ausgerichtet.

Der BFH v 27.05.2009, I R 53/08, hat die Einzahlung auf neu begründete Anteile mit Agioverpflichtung als AK auf die neuen Anteile gewertet. Die wohl überwiegende Meinung und auch diejenige der FinVerw geht hier von AK aus, doch plädiert eine beachtliche Mindermeinung zugunsten von HK (Nachweis bei Hoffmann in FS Welf Müller, 2001, 633 sowie Schubert/Hutzler in Beck-BilKo, § 255 HGB, Rz 144 (13. Aufl)).

Für den Ausgangsfall der Neugründung einer KapGes kann dahingestellt bleiben, ob es sich um eine Anschaffung oder eine Herstellung handelt. Anders verhält es sich bei späteren Einlagen in Form einer Kapitalerhöhung oder einer sonstigen Kapitalzuführung, auch zu Sanierungszwecken. Ein solcher Fall war für Goerdeler/Müller, WPG 1980, 313, 320 erstmals Anlass, die Frage nach dem Vorliegen von HK auf Beteiligungen (nach dem damaligen insoweit unveränderten Wortlaut des AktG 1965) zur Diskussion zu stellen. Auslöser war ein Urt des BGH, in dem (handelsrechtlich) darüber zu entscheiden war, ob Sanierungszuschüsse einer Mutterunternehmung an ihre Tochtergesellschaft als Zugang und dann möglicherweise außerplanmäßige Abschreibung im Anlagespiegel auszuweisen waren oder direkt im Aufwand zu verbuchen sind.

Diese Frage ist damals abschließend nicht entschieden worden, und bis heute fehlt eine entsprechende definitive höchstrichterliche Stellungnahme.

cb) Umfang der Anschaffungskosten (bzw Herstellungskosten)

Rn. 681

Stand: EL 175 – ET: 09/2024

Für den Umfang der AK oder HK der Beteiligungen ergeben sich keine Abweichungen. Es gelten die allg Grundsätze (s Rn 153f). Damit umfassen die AK im Regelfall den gezahlten Erwerbspreis.

Rn. 682

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Zu den Anschaffungsnebenkosten gehören insb Gutachter-, Makler- oder Beurkundungskosten sowie die Kosten einer "due diligence"-Prüfung. Voraussetzung ist jedoch, dass diese Aufwendungen nach dem endgültigen Entschluss des StPfl entstanden sind, die Kapitalanlage zu erwerben (zB BFH v 20.04.2004, VIII R 4/02, BStBl II 2004, 597, zB Gutachterkosten für Unternehmensanalyse und -bewertung als Anschaffungsnebenkosten BFH v 27.03.2007, VIII R 62/05, BStBl II 2010, 159). Sollte ein Anteilseigner zu einem späteren Zeitpunkt weitere Anteile hinzuerwerben, erhöhen deren AK den Wertansatz der Beteiligung, soweit diese Anteile ebenfalls zu seiner Beteiligung gehören sollen. Nach Auffassung von Hoffmann stellen die Aufwendungen der Neugründung HK dar (s Rn 680). Erwirbt der Anteilseigner zu einem späteren Zeitpunkt weitere Anteile, erhöhen deren AK den Buchwert des WG "Beteiligung" (vgl BFH v 21.05.1986, I R 199/84, BStBl II 1986, 794).

Sollte der Erwerb der Beteiligung einen grunderwerbstpfl Vorgang iSd § 1 Abs 2a, 3 oder 3a GrEStG auslösen, stellt die GrESt keine Anschaffungsnebenkosten dar. Nach Auffassung des BFH fehlt es in diesen Fällen eines fiktiven Grundstückserwerbs an einem inneren, finalen Zweckzusammenhang mit dem Anteilserwerb, so dass die Aufwendungen als sofort abzugsfähige BA der Beteiligungsgesellschaft zu behandeln sind (vgl BFH v 14.03.2011, BStBl II 2012, 281 sowie BFH v 20.04.2011, BStBl II 2011, 761 zur Anteilsvereinigung).

Rn. 683

Stand: EL 17...