Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 6 B ... / ce) Die Anschaffungskosten gem § 17 EStG

Schrifttum:

Gschwendtner, DStR 1999 Beihefter zu Heft 32;

Katterbe, Einkommensteuerrechtliche Beurteilung von Sanierungsmaßnahmen eines privat beteiligten GmbH-Gesellschafters, DB 2001, 2671 (Zusammenfassung der nachstehend skizzierten BFH-Rspr);

Dorn, Wertverluste aus Gesellschafterdarlehen des PV, NWB 2015, 2150;

Dorn, Nachträgliche AK iSd § 17 EStG durch Bürgschaftsinanspruchnahme?, NWB 2017, 1796;

Weber-Grellet, Veräußerung von Anteilen an KapGes – Nachträgliche AK nach Aufhebung des Eigenkapitalersatzrechts – Bürgschaft – Vertrauensschutz, FR 2018, 271;

Ott, Gestaltungsmöglichkeiten nach der Änderung der Rspr zu eigenkapitalersetzenden Finanzierungshilfen, StuB 2018, 15ff;

Eggert, BBK 2018, Neuerungen zum Eigenkapitalersatz bei § 17 EStG; 68ff;

Kölbl/Neumann, Gewinne und Verluste bei der Sanierung von Unternehmen (Teil I), Ubg 2018, 273.;

Scharfenberg/Dräger, Eigenkapitalstärkung bei der KapGes durch die Gesellschafter, Merkblatt Nr 1874/08/2020, DWS-Verlag;

Scharfernberg/Dräger, Gesellschafterdarlehen an KapGes, Merkblatt Nr 1774/07/2020, DWS-Verlag;

Scharfernberg/Dräger, Gesellschafterfremdfinanzierung von GmbHs, Darlehen, Bürgschaften und Co, Merkblatt Nr 1883/07/2020, DWS-Verlag;

Dorn, Offene Fragen zur steuerlichen Behandlung von Verlusten aus Gesellschafter-Darlehen im Anwendungsbereich der §§ 17, 20 EStG, Ubg 2020, 450.

Verwaltungsanweisungen:

BMF v 05.04.2019, BStBl I 2019, 257 (Nachträgliche AK bei § 17 EStG – Auswirkungen der Urt des BFH v 11.7.2017, IX R 36/15, BFH v 06.12.2017, IX R 7/17 und BFH v 20.07.2018, IX R 5/15).

Rn. 701

Stand: EL 175 – ET: 09/2024

Ganz anders und ausgesprochen konsistent und konsequent stellte sich bislang (vor Berücksichtigung der Aufhebung des Eigenkapitalersatzrechts) die Rspr des VIII. BFH-Senats zu den AK iSd § 17 EStG dar. Im hier interessierenden Konnex geht es um die Behandlung von ausgefallenen (durch Insolvenz oder Verzicht) schuldrechtlich begründeter Forderungen des Gesellschafters gegen seine KapGes (insb Gesellschafterdarlehen, zu den steuerlichen Folgen und offenen Fragen s zB Dorn, NWB 2015, 2150 ff und NWB 2017, 1796ff). Unter bestimmten, in der Praxis eher leicht darstellbaren Voraussetzungen führen solche Darlehensverluste dem VIII. BFH-Senat zufolge zu nachträglichen AK. Wenn also dem EStG ein einheitlicher AK-Begriff zugrunde liegen sollte, dann wäre die vorstehende Diskussion (s Rn 695ff) über die bilanzsteuerrechtliche Behandlung von Sanierungszuschüssen der Mutterunternehmung an die Tochter-KapGes obsolet. Tatsächlich verwendet jedoch der VIII. BFH-Senat im Interesse einer zutreffenden Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit einen – wie er sich ausdrückt – weiten AK-Begriff ("normspezifisch" BFH BStBl II 1998, 660). Er will damit erreichen, dass der GmbH-Gesellschafter, der seine Forderungen verliert, insoweit nicht schlechter gestellt wird, als derjenige, den mit seiner Einlage in das Gesellschaftsvermögen das gleiche Schicksal ereilt (was aber seit 2002 wegen der nur noch anteiligen Abzugsfähigkeit von AK nach § 3c Abs 2 EStG auch nur noch zu 60 % gelingt, vgl Hoffmann, GmbHR 2001, 263).

Gegenüber der Beteiligung an der KapGes in einem BV unterscheidet sich die Steuersituation nach § 17 EStG dadurch, dass insoweit PV vorliegt, das allerdings bei Veräußerung und Liquidation zu gewerblichen Einkünften führt. Entsprechend sind diese Darlehensforderungen der Gesellschafter auch steuerliches PV, wären also bei der Einkunftsermittlung ohne die Besonderheiten der genannten Rspr des VIII. BFH-Senats nicht zu berücksichtigen. Im Falle von Beteiligungen und Darlehensforderungen der Mutterunternehmung in einem steuerlichen BV bedarf es aber zur Herstellung einer vergleichbaren Besteuerungssituation dieser "Umwidmung" der schuldrechtlichen Forderung nicht.

Durch den Vermögensvergleich (Bilanzierung) gehen Forderungsverluste durch Insolvenz oder Verzicht ohnehin in die Bemessungsgrundlage (Teilwertabschreibung oder Abgangsverlust) ein. Insofern hat die genannte Rspr des VIII. BFH-Senats zu § 17 EStG – so im Urt des BFH v 18.12.2001, BFH/NV 2002, 581 (Verlust von Gesellschafterforderungen) – keine Bedeutung für die Gewinnermittlung durch Vermögensvergleich (vgl Buciek, Stbg 2000, 109, 118; Hoffmann, GmbHR 1999, 1046, 1047; Weber-Grellet, FR 2001, 956; Katterbe, DB 2001, 2671, 2676 mwN aus der BFH-Rspr, dort Fn 37; Eckl, DStR 2001, 1280, 1283; Herzig, WPg 2001, 253, 269; Beinert, FR 2001, 1037 mwN; aA van Lishaut, FR 2001, 1140; Wochinger, FR 2001, 1270).

Die eben dargestellte normspezifische Auslegung des AK-Begriffs durch den VIII. BFH-Senat bestätigt auch der I. Senat im Beschluss BFH v 16.05.2001, I B 143/100, mit Anm Hoffmann, GmbHR 2001, 825) in dem Sinne, dass ihr keine (analoge) Bedeutung für die Besteuerungsebene der KapGes (dort Verbindlichkeit) zukommt. Dies wiederum wird v VIII. BFH-Senat im Urt BFH BFH/NV 2002, 581 akzeptiert; ebenso durch Gosch, StBp 2002, 115.

In dem zu einem Bilanzierungsfall ergangenen Urt des BFH v 29.07.1997, VIII R 57/94, BB 1997, 2638 wird der Wert...